Учет расходов, произведенных в пользу иностранных работников

Очевидно, что топ-менеджеру придется оплатить проживание в хорошем отеле (предоставить квартиру или отдельный дом), а рабочих, например строительных специальностей, можно разместить и в общежитии. То же самое относится и к предоставлению питания, и к затратам на проезд. Однако правила учета и налогообложения расходов на питание, проезд и проживание иностранных работников не зависят от качества услуг. Поэтому в любом случае данная статья поможет бухгалтеру разобраться в учетных тонкостях таких расходов и не допустить ошибок при исчислении налоговых баз по ЕСН и НДФЛ.

Затраты на проживание

налог на прибыль

Некоторые специалисты в области налогообложения, комментируя данную ситуацию, категорично заявляют, что затраты организации уменьшают налогооблагаемую прибыль в составе расходов на оплату труда в силу п. 4 ст. 255 НК РФ. Однако данная позиция ошибочна. Дело в том, что этот пункт позволяет учесть для целей налогообложения прибыли стоимость бесплатно предоставляемого работникам (в соответствии с установленным законодательством РФ порядком) жилья (или суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья). Какими нормативными документами установлена обязанность работодателя предоставлять бесплатное жилье иностранцам? Никакими! Таким образом, воспользоваться п. 4 ст. 255 НК РФ, чтобы списать затраты в состав расходов на оплату труда, не получится.

Отметим, что этот вывод подтвержден письмами финансового и налогового ведомств. Например, в п. 3 Письма Минфина РФот 28.05.2008 № 03-04-06-0 1/142 сказано: п. 5 ст. 16 Федерального закона № 115-ФЗ[1] и п. 3 Положения № 167[2] , согласно которым пригласившая иностранного работника организация обязана обеспечить его жильем в соответствии с социальной нормой площади жилья, установленной органом государственной власти соответствующего субъекта РФ, тем не менее не обязывают предприятие обеспечивать работника жильем бесплатно (без последующего возмещения иностранцем этих расходов работодателю). Следовательно, произведенные организацией расходы на аренду жилья не подпадают под действие п. 4 ст. 255 НК РФ. Аналогичная позиция представлена в письмах Минфина РФ от 08.08.2007 № 03-03-0 6/2/149 , от 17.04.2007 № 03-03-0 6/2/73 и от 22.02.2007 № 03-03-0 6/1/115 , УФНС по г. Москве от 18.02.2008 № 20-1 2/015139 и от 16.04.2007 № 20-1 2/035156 .

Вместе с тем все изложенное выше отнюдь не означает, что организация не может уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму расходов, связанных с бесплатным предоставлением жилья иностранному работнику. Возможность сэкономить на налоге на прибыль имеется, причем с этим согласны и чиновники. В перечисленных выше письмах они отмечают, что в соответствии со ст. 131 ТК РФ коллективным или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться и в иных формах, не противоречащих законодательству Российской Федерации и международным договорам РФ. При этом доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% от начисленной месячной заработной платы. Следовательно, расходы, связанные с предоставлением жилья иностранным работникам, при условии их документального подтверждения учитываются для целей налогообложения прибыли на общих основаниях в составе расходов на оплату труда в размере, не превышающем 20% от суммы заработной платы. Такая возможность предусмотрена п. 25 ст. 255 НК РФ. Соответственно, если обязанность работодателя нести рассматриваемые расходы в коллективном (трудовом) договоре не установлена, уменьшить налогооблагаемую прибыль организации не удастся.

Единый социальный налог

Известно, что п. 3 ст. 236 НК РФ позволяет не облагать ЕСН выплаты в пользу работников, если эти суммы не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. Поэтому очевидно, что обязанность начислять ЕСН возникает в том случае, если условие о предоставлении бесплатного жилья (компенсации расходов) включено в коллективный договор и (или) трудовой контракт. В противном случае объект обложения ЕСН не возникает. И вновь в подтверждение данного вывода сошлемся на официальные разъяснения (см., например, письма Минфина РФ от 03.06.2008 № 03-04-06-0 1/149 , от 28.05.2008 № 03-04-06-0 1/142 и УФНС по г. Москве от 10.07.2007 № 21-1 8/566 и от 13.04.2007 № 21-1 8/294 ).

Налог на доходы физических лиц

По мнению чиновников, обязанность включения рассматриваемых сумм в совокупный годовой доход работников возникает в любом случае (вне зависимости от условий трудового (коллективного) договора). Так, в письмах Минфина РФ от 20.07.2007 № 03-04-06-0 1/255 , УФНС по г. Москве от 26.01.2007 № 21-1 1/006906@ сообщается: поскольку затраты предприятия на предоставление бесплатного жилья (либо возмещение иностранным работникам расходов по аренде) не подпадают под определение компенсационных выплат, данные суммы на основании ст. 211 НК РФ включаются в совокупный годовой доход физических лиц и облагаются НДФЛ в общеустановленном порядке. Из более свежих разъяснений по этой теме дополнительно назовем письма Минфина РФ от 03.06.2008 № 03-04-06-0 1/149 и от 28.05.2008 № 03-04-06-0 1/142 .

Справедливости ради отметим, что некоторые суды не согласны с этой позицией (ниже мы приведем один из судебных актов в качестве примера), однако очевидно, что придерживаясь мнения, не совпадающего с официальной точкой зрения финансистов и налоговиков, организация должна быть готова к судебным разбирательствам.

Судебные решения

Казалось бы, вопросы налогообложения расходов предприятия на обеспечение иностранцев бесплатным жильем (выплату работникам компенсации стоимости аренды) не должны вызывать особых затруднений, а значит, и конфликтов с налоговыми инспекторами. Однако споры все-таки возникают. В частности, несмотря на рекомендации вышестоящих чиновников, некоторые налоговые инспекторы на местах исключают осуществленные предприятиями затраты из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, ссылаясь при этом на п. 29 ст. 270 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы не учитываются расходы на удовлетворение социальных потребностей работников организации.

При возникновении спорных ситуаций смелые налогоплательщики обращаются за защитой своих интересов в суд и, как показывает арбитражная практика, успешно отстаивают свою позицию. В качестве примера приведем Постановление ФАС СЗО от 02.11.2007 № А56-4766 3/2006 . В данном случае бухгалтер уменьшил налогооблагаемую прибыль на сумму расходов предприятия на оплату проживания его генерального директора и ЕСН, исчисленного с суммы платы за проживание, а также предъявил к вычету «входной» НДС со стоимости услуг по аренде жилья. Проведя налоговую проверку, инспекторы начислили недоимку по налогу на прибыль и НДС, пени и штраф.

Арбитры, анализируя ситуацию, рассуждали следующим образом. В статье 255 НК РФ указано, что в расходы на оплату труда включаются затраты, связанные с содержанием работников, предусмотренные не только нормами законодательства РФ, но и трудовыми контрактами и (или) коллективными договорами. При этом в соответствии с п. 25 данной статьи перечень предусмотренных трудовым и коллективным договорами расходов предприятия, произведенных в пользу работника и учитываемых при исчислении налога на прибыль, является открытым.

В соответствии с уставом организации ее отношения с генеральным директором строятся на основе трудового договора. Заключенный с физическим лицом трудовой договор о приеме его на должность генерального директора предусматривает обязанность организации предоставить данному лицу жилое помещение и нести расходы по аренде в пределах установленной сторонами суммы. Таким образом, спорные расходы связаны с содержанием руководителя в целях обеспечения выполнения им трудовых обязанностей и учитываются при исчислении налога на прибыль на основании п. 25 ст. 255 НК РФ в составе расходов на оплату труда, поскольку подтверждены договорами аренды жилых помещений, платежными документами, счетами-фактурами.

Также суд признал правомерным включение в состав налоговых расходов суммы начисленного предприятием ЕСН, так как в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы налогов, начисленные в установленном законодательством порядке, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. В результате решение инспекции было признано судом недействительным, в том числе в отношении применения вычетов по НДС.

А теперь, как и обещали, рассмотрим, чем руководствуются арбитры, разрешая не удерживать с работников НДФЛ со стоимости
оплаченного организацией жилья. В данном случае важным явля-
ется то, что с мнением ФАС ЦО (Постановление от 11.12.2007 № А48-71 7/07-2 ) согласились арбитры высшей судебной инстанции (см. Определение ВАС РФ от 23.04.2008 № 462 3/08 ). Итак, налоговый орган начислил НДФЛ со стоимости аренды квартир, в которых проживали привлеченные к работе иностранцы. Организация, не согласившись с решением ИФНС, обратилась в суд. Арбитры, проанализировав те же, что и чиновники в названных выше письмах, нормы (а именно п. 5 ст. 16 Федерального закона № 115-ФЗ , п. 3 Положения № 167 и п. 3 ст. 217 НК РФ), указали: поскольку инспекцией не представлено доказательств, свидетельствующих о том, что выделение квартир иностранным работникам произведено предприятием не во исполнение вышеуказанных закона и положения, оснований
для начисления недоимки по НДФЛ не имеется.

Как видим, ВАС РФ считает возможным не удерживать с работников и не уплачивать в бюджет НДФЛ при подтверждении компенсационного характера произведенных предприятием расходов. Освобождение от обложения НДФЛ стоимости аренды жилья поддержали также арбитры ФАС УО (Постановление от 09.01.2007 № Ф09-1148 4/06-С2 ), ФАС МО (Постановление от 13.09.2007 № КА-А4 0/9054-07 ). Правда, в обоих решениях речь шла не об иностранцах, а о гражданах России, однако это в данном случае непринципиально, поскольку в силу ст. 11 ТК РФ правила, установленные Трудовым кодексом и иными нормативными актами, содержащими нормы трудового права, распространяются на трудовые отношения с участием иностранных граждан. В заключение еще раз напомним, что для целей налогообложения не имеет принципиального значения, какое именно жилье предоставляется иностранным сотрудникам (арендованная квартира, гостиничный номер, койко-место в общежитии и т. д.).

Оплата стоимости питания

Обычно организации заключают договоры с предприятиями общепита, которые обязуются кормить иностранцев, и перечисляют им денежные средства за оказанные услуги. Облагаются ли данные суммы ЕСН и можно ли уменьшить налогооблагаемую прибыль? Ответ зависит от того, предусмотрена ли трудовым договором обязанность работодателя обеспечивать бесплатное питание сотрудникам. Если в трудовом договоре такое условие присутствует, то в соответствии с п. 25 ст. 255 НК РФ затраты на питание включаются в состав расходов на оплату труда, а значит, учитываются при исчислении налога на прибыль (постановления ФАС СЗО от 09.03.2007 № А56-4484 9/2005 , ФАС МО от 14.02.2007 № КА-А4 0/331-07 ) и облагаются ЕСН (постановления ФАС ЗСО от 21.07.2006 № А56-3560 6/2005 , ФАС СЗОот 05.05.2006 № А21-990 5/2005 ). Напротив, расходы на предоставление питания вне рамок трудового контракта, например на основании приказа (распоряжения) руководителя организации, налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшают и ЕСН не облагаются (постановления ФАС ВВО от 07.02.2007 № А43-509 0/2006-16-151 , ФАС УО от 12.04.2007 № Ф09-246 9/07-С3 ).

Минфин и налоговики настойчиво требуют включения стоимости предоставленного питания в совокупный годовой доход работников, исчисления, удержания и перечисления в бюджет НДФЛ. При этом определять размер налога бухгалтеру рекомендуется, например, исходя из стоимости выданного работнику талона на бесплатное питание (Письмо Минфина РФ от 24.01.2007 № 03-11-0 4/3/16 ) либо на основе общей стоимости предоставляемого питания и данных табеля учета рабочего времени или других аналогичных документов (Письмо Минфина РФ от 19.06.2007 № 03-11-0 4/2/167 ). Специалисты в области налогообложения и арбитражные суды разных инстанций и округов не раз критиковали данную точку зрения, поскольку такой подход не позволяет обеспечить точный учет полученных работниками сумм дохода в натуральной форме. Подтвердим этот вывод материалами Постановления ФАС СЗО от 01.11.2006 № А56-222 7/2006 . Суд признал необоснованным вывод инспекции о занижении предприятием НДФЛ в результате невключения в объект налогообложения стоимости предоставленного сотрудникам бесплатного питания, указав, что налоговый орган документально не подтвердил размер полученного дохода и нарушил принцип «персонифицированности» учета доходов, установленный п. 3 ст. 24 НК РФ. ИФНС также не представила соответствующих доказательств передачи всем сотрудникам организации ежедневного бесплатного питания. Расчет налоговым органом сумм НДФЛ на основании количества отработанных каждым сотрудником дней в календарном месяце и среднестатистической стоимости обеда не удовлетворяет критерию «персонифицированности» учета доходов налогоплательщика. В результате суд признал документально не подтвержденной сумму полученных физическими лицами доходов в виде бесплатного питания и указал на отсутствие у инспекции правовых оснований для начисления недоимки по НДФЛ, пеней и штрафа.

Определение инспекторами доходов физических лиц на основании стоимости выданного предприятием талона на бесплатное питание также может быть оспорено. В качестве аргументов организация может привести следующее. Во-первых, факт выдачи талона не свидетельствует о том, что работник воспользовался предоставленной ему возможностью бесплатного питания. Во-вторых, стоимость талона может не соответствовать реальной стоимости полученных работником бесплатных услуг.

Вместе с тем очевидно, что отстаивать правомерность невключения в налогооблагаемый доход работников стоимости бесплатного питания предприятию придется в суде. Если в планы организации судебные тяжбы не входят, то НДФЛ следует исчислить, например, исходя из стоимости полученных работниками комплексных обедов или в соответствии с рекомендациями Минфина.

Расходы на проезд

Порядок налогообложения сумм оплаты стоимости проезда Минфин также неоднократно рассматривал в своих письмах. Суть позиции чиновников заключается в следующем. Статья169 ТК РФ обязывает работодателя возмещать работнику при его переезде в другую местность по предварительной договоренности с предприятием расходы по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения) и расходы по обустройству на новом месте жительства. При этом конкретные размеры возмещения расходов определяются соглашением сторон трудового договора. Следовательно, подводят итог чиновники, суммы возмещения организацией стоимости проезда работника и членов его семьи к месту работы не облагаются НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ) и ЕСН (пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ) в размерах, установленных соглашением сторон трудового договора (письма Минфина РФ от 30.05.2007 № 03-04-06-0 1/165 , от 14.03.2006 № 03-03-0 4/2/72 , от 20.07.2007 № 03-04-06-0 1/255 и от 22.05.2007 № 03-04-06-0 1/152 ).

Однако лояльность Минфина еще не гарантия того, что инспекторы при проведении налоговой проверки не включат эти суммы в совокупный годовой доход работников и, соответственно, не начислят недоимку по НДФЛ и ЕСН. Дело в том, что, по мнению налоговиков, нормы ст. 169 ТК РФ (а соответственно, и приведенные выше рекомендации) применимы только в случае, если расходы на переезд понесены работником, состоящим в трудовых отношениях с организацией. Поэтому, сопоставив даты, указанные в проездных билетах и на трудовых договорах, и выявив, что трудовой контракт подписан позднее, инспекторы пытаются начислить предприятиям недоимку по налогам, пени и штрафы. Однако вынесенные контролерами решения суды признают недействительными. Например, ФАС ПО в Постановлении от 16.03.2006 № А72-562 9/05- 6/435 , А72-595 9/05- 6/450 отклонил довод ИФНС о том, что физическое лицо еще не являлось работником предприятия, оплатившим стоимость проезда, и указал, что расходы возникли в связи с вступлением сторон в трудовые отношения и относятся к компенсационным. Иными словами, в данном случае для целей исчисления налоговых баз определяющим является наличие трудового договора, а не факт его заключения до момента оплаты стоимости проезда.

Аналогичные претензии инспекторы предъявляют и в отношении налога на прибыль. В частности, в Письме от 18.02.2008 № 20-1 2/015139 УФНС по г. Москве сообщило, что иностранный преподаватель, приглашенный для работы в российское образовательное учреждение, до заключения с ним трудового договора не являлся работником данной организации, расходы, связанные с его переездом и обустройством, не учитываются в целях налогообложения прибыли.

Еще одно ограничение в отношении учета этих расходов в целях налогообложения прибыли вводит Минфин. Финансисты считают, что оплата проезда уменьшает налоговую базу на основании пп. 5 п. 1 ст. 264 НК РФ как сумму выплаченных подъемных в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ. При этом п. 37 ст. 270 НК РФ предусмотрено, что не уменьшают налогооблагаемую прибыль суммы подъемных сверх норм. На этом основании чиновники заявляют о том, что гл. 25 НК РФ ограничивает данный вид расходов для всех категорий налогоплательщиков, значит, все организации до утверждения соответствующих норм должны признавать затраты в пределах, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.04.2003 № 187 и предназначенных для организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета.

Однако, принимая во внимание то, что законодательством о налогах и сборах нормы выплачиваемых подъемных не установлены и в силу ст. 169 ТК РФ конкретные размеры возмещения расходов определяются соглашением сторон трудового договора, предприятие вполне может не соглашаться с официальным мнением Минфина и УФНС по г. Москве. ФАС ДВО в Постановлении от 06.12.2006 № Ф03-А5 1/06- 2/4410 признал правомерным уменьшение прибыли на сумму затрат предприятия на оплату авиа- и железнодорожных билетов для иностранных работников, поскольку в соответствии с условиями контрактов работодатель принял на себя обязательство по несению расходов по проезду на территорию РФ и обратно к постоянному месту жительства и провозу имущества. При этом судьи посчитали достаточным наличие документов, подтверждающих понесенные расходы, и не исследовали, соответствует ли размер затрат нормам, установленным Постановлением Правительства РФ № 187 .

Выгодная организации точка зрения

Интерес для бухгалтеров, безусловно, представляют постановления ФАС ПО от 06.04.2007 № А65-1456 3/2006-А1-29 и от 31.05.2007 № А65-870 1/2006-СА1-19 . В обоих случаях налоговики начислили российской строительной компании недоимку по ЕСН и НДФЛ со стоимости авиаперелета граждан Турции к месту работы и обратно.

Итак, предприятие на основании договора оплатило авиаперевозчику услуги по авиаперевозке по маршруту Стамбул – Казань физических лиц, граждан Турции, прибывающих в РФ по приглашению компании для работы в соответствии с заключенными после прибытия трудовыми договорами, а также услуги по авиаперевозке по маршруту Казань – Стамбул этих же физических лиц после расторжения с ними трудовых договоров по истечении срока их действия. Судьи рассуждали следующим образом. Материалами дела подтверждено, что организация, являясь крупной строительной компанией, в условиях значительного дефицита рабочей силы строительных специальностей была вынуждена пойти на дополнительные издержки в виде оплаты авиаперелета, чтобы привлечь к строительству турецких рабочих. Поэтому оплата транспортных услуг связана исключительно с производственной деятельностью и не является выплатой в пользу физических лиц.

Также судьи обратили внимание ИФНС на то, что стоимость билетов была перечислена авиакомпании в условиях, когда рабочие еще не заключили трудовой договор (до принятия их на работу) либо уже расторгли его (после их увольнения). Таким образом, спорные расходы осуществлялись в отсутствие трудовых и гражданско-
правовых договоров. Поэтому вывод налоговиков о выплате доходов иностранным физическим лицам в натуральной форме (в смысле ст. 211 НК РФ для целей исчисления НДФЛ) признан не основанным на нормах налогового законодательства. Более того, оплата транспортных услуг, по мнению суда, не относится и к другим видам доходов, облагаемых данным налогом, поименованным в гл. 23 НК РФ.

Что касается отсутствия у предприятия обязанности начислять ЕСН, то арбитры рассуждали аналогично: транспортные услуги оказывались не физическим лицам – иностранным гражданам, а непосредственно предприятию. Оплата стоимости услуг по доставке иностранцев в РФ и вывозу их из России относится к расходам, связанным с организацией производственной деятельности, и не является выплатой работникам в качестве вознаграждения за выполненные ими работы или оказанные услуги по трудовым или гражданско-правовым договорам в смысле ст. 236 НК РФ.

Учитывая изложенное, считаем, что оплата стоимости проезда в полной сумме уменьшает налогооблагаемую прибыль организации и при этом не включается в совокупный годовой доход физических лиц и не увеличивает налоговую базу по ЕСН.

[1] Федеральный закон от  25.07.2002 № 115-ФЗ «О  правовом положении иностранных граждан в  Российской Федерации».

[2] Положение о  предоставлении гарантий материального, медицинского и  жилищного обеспечения иностранных граждан и  лиц без гражданства на  период их пребывания в  Российской Федерации, утв. Постановлением Правительства  РФ от  24.03.2003 № 167.