Учитывая сложности в получении заемных средств, а также высокие проценты по кредитам, многие организации предпочитают брать займы у физических лиц, в основном у своих учредителей.
При этом физлица предпочитают подстраховаться и заключают договоры займа в условных единицах или в иностранной валюте. В этом случае сумма займа выражена в иностранной валюте, а выдается и возвращается в рублях по курсу на день платежа <1>. Естественно, если на дату возврата займа курс иностранной валюты, к которой привязана сумма займа, вырос, физическое лицо получит в рублях сумму бо'льшую, чем была им передана взаем. Таким образом, при возврате займа образуется суммовая разница. Давайте разберемся, облагается полученная разница налогом на доходы физических лиц или нет.
Для начала покажем на конкретном примере, когда у физического лица - заимодавца появляется суммовая разница при расчетах в у. е.
Пример возникновения суммовой разницы по займу в у. е.
УСЛОВИЕ
Учредитель ООО 12 января 2009 г. предоставил обществу беспроцентный заем в рублях, эквивалентный 10 000 евро. То есть сумма займа составила 411 311 руб. (10 000 евро х 41,1311 руб/евро). На дату возврата займа, 31 марта 2009 г., физлицо получило от общества уже 449 419 руб. (10 000 руб. х 44,9419 руб/евро).
РЕШЕНИЕ
Суммовая разница составила 38 108 руб. (449 419 руб. - 411 311 руб.).
ПОДХОД 1. Суммовая разница облагается НДФЛ
Как известно, объектом налогообложения НДФЛ является доход, полученный налогоплательщиком как в денежной, так и в натуральной форме <2>. Перечень доходов физического лица открыт, ведь в Налоговом кодексе сказано, что к доходам относятся также и "иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации" <3>. При этом доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме <4>. А в перечне доходов, не подлежащих обложению НДФЛ, доходы в виде суммовой разницы не указаны <5>. На этом основании некоторыми специалистами делается вывод о том, что любой возникший у физического лица доход, не поименованный в ст. 217 НК РФ, в том числе и доход в виде суммовых разниц, необходимо облагать НДФЛ. Соответственно, при таком подходе организация, возвращающая физическому лицу сумму займа, является налоговым агентом и обязана удержать налог из дохода в виде суммовой разницы <6>.
ПОДХОД 2. Доход в виде разницы облагать НДФЛ не следует
Заемщик возвращает физическому лицу такую же сумму, какая и была им получена по договору займа. При этом получение и возврат займа производятся в рублевом эквиваленте, что соответствует нормам гражданского законодательства <7>. Допустим, физическое лицо меняет 10 000 евро на рубли 12 января 2009 г. по курсу ЦБ РФ и передает полученную сумму - 411 311 руб. - заемщику. Если на дату возврата займа, 31 марта, организация отдаст ему сумму с учетом пересчета по курсу евро - 449 419 руб., физическое лицо снова сможет приобрести 10 000 евро по курсу ЦБ РФ. Таким образом, возврат денег не приводит к образованию у заимодавца экономической выгоды.
Соответственно, организация при возврате денег не является налоговым агентом, так как у физического лица не возникает дохода, с которого должен быть исчислен, удержан и уплачен в бюджет налог.
О том, что Налоговый кодекс РФ не содержит положений, позволяющих рассматривать положительные суммовые разницы при возврате займа в качестве дохода, сказано и в разъяснениях Минфина России <8>.
Также отметим, что при решении вопроса о признании суммовой разницы доходом физического лица не следует применять аналогию с порядком признания таких доходов организациями при налогообложении прибыли. Во-первых, каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения <9>. Во-вторых, применение налогового законодательства по аналогии недопустимо <10>. Законом должны быть определены все элементы налогообложения, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить <11>. А любые неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика <12>.
Вывод
В случае возврата займа, выраженного в у. е., именно вам предстоит принять решение: исчислять, удерживать и перечислять в бюджет НДФЛ или нет. Ведь если вы не удержите НДФЛ, то возможно возникновение претензий со стороны налоговых органов: они могут взыскать с вашей организации штраф по ст. 123 НК РФ за неудержание НДФЛ и пени. А удастся ли вам отбить эти претензии в суде, предугадать сложно. На сегодняшний день какая-либо арбитражная практика по этому вопросу нам не известна.
Хотя возможен еще и такой вариант: можно создать так называемую налоговую "подушку безопасности". То есть вы удерживаете НДФЛ с суммовой разницы, перечисляете его в бюджет, а затем физическое лицо, опираясь на разъяснения Минфина <8>, пишет вам заявление с просьбой вернуть излишне удержанный налог <13>. На основании заявления физического лица вы пишете в налоговую инспекцию уже свое заявление о возврате излишне удержанного с физического лица и уплаченного в бюджет НДФЛ (с приложением копии заявления физического лица) <14>. Ваши дальнейшие действия зависят от того, какой ответ вы получите из инспекции. В случае положительного ответа вы вернете деньги физическому лицу, в случае отказа - или обратитесь в суд, или оставите все как есть. Но при этом в случае налоговой проверки у вас точно не будет ни штрафа <15>, ни пени <16>.
-------------------------------
<1> п. 2 ст. 317 ГК РФ
<2> ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ
<3> подп. 10 п. 1 ст. 208 НК РФ
<4> ст. 41 НК РФ
<5> ст. 217 НК РФ
<6> п. 1 ст. 223, пп. 1, 2, 4 ст. 226 НК РФ
<7> п. 2 ст. 317 ГК РФ
<8> Письмо Минфина России от 10.02.2006 N 03-05-01-05/17
<9> п. 1 ст. 38 НК РФ
<10> Решение ВАС РФ от 26.01.2005 N 16141/04
<11> п. 6 ст. 3, п. 1 ст. 17 НК РФ
<12> п. 7 ст. 3 НК РФ
<13> п. 1 ст. 231 НК РФ
<14> ст. 78 НК РФ
<15> ст. 123 НК РФ
<16> ст. 75 НК РФ
Полный текст статьи читайте в журнале "Главная книга" N 09, 2009
Начать дискуссию