№ 24-2002 год
Марамзина Е.Н.
главный специалист по бухгалтерскому учету группы налогового учета ОАО «Сиданко»
|
Как известно, в настоящее время база переходного периода уже рассчитана налогоплательщиками. Лист 12 «Расчет № 1 налога на прибыль организации с сумм, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы» декларации по налогу на прибыль сдан ими в налоговые органы. Однако многие налогоплательщики сомневаются в правильности ее формирования. Сомнения в некоторой степени помогли развеять Методические рекомендации по расчету налоговой базы, исчисляемой в соответствии со статьей 10 Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ (утверждены приказом МНС России от 21.08.2002 № БГ-3-02/458).
Чтобы избежать в дальнейшем налоговых последствий, при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы налогоплательщикам следует представить в налоговые органы уточненный расчет налоговых обязательств переходного периода. Если конкретный период определить невозможно, корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения). В данной статье приведен пример расчета налоговой базы переходного периода для налогоплательщиков, перешедших на определение доходов и расходов по методу начисления. Однако другие организации также смогут извлечь из нее много полезного. |
Формирование базы переходного периода явилось необходимостью не только для тех организаций, которые учитывали свою выручку для целей налогообложения «по оплате» и перешли в 2002 году на метод начисления, но и для тех, которые в соответствии с принятой учетной политикой учитывали свои доходы «по отгрузке» и перешли работать либо на метод начисления, либо на кассовый метод. Ведь при переходе на новый порядок налогообложения, как установлено главой 25 НК РФ, необходимо было не только скорректировать не учтенную ранее выручку и относящиеся к ней расходы, но и провести корректировки, связанные с различиями в классификации объектов и операций.
По состоянию на 1 января 2002 года в доходную часть налоговой базы переходного периода налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов по методу начисления, должен был включить:
При формировании доходной части налоговой базы переходного периода налогоплательщик обязан был провести инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2001 года включительно (п. 1 ст. 10 Закона № 110-ФЗ). При инвентаризации следовало выделить из состава дебиторской задолженности и учесть в составе налоговой базы переходного периода суммы выручки за реализованные, но не оплаченные на 31 декабря 2001 года товары (работы, услуги), имущество, имущественные права.
Обратите внимание: в состав налоговой базы переходного периода должна быть включена выручка, определенная на основании ст. 249 НК РФ. То есть следовало учесть выручку не только от реализации продукции (товаров, работ, услуг), но и от реализации имущества (основных средств, материалов, ценных бумаг и т. д.) и имущественных прав.
Величина дохода от реализации, учитываемая при расчете базы переходного периода, формируется без предъявляемых покупателю налогов, то есть без НДС, акцизов и налога с продаж. В связи с тем, что в соответствии с законодательством о налогах и сборах экспортная пошлина отдельно покупателю не предъявляется, налоговую базу переходного периода она не уменьшает.
Обратите внимание: если сумма дебиторской задолженности по неоплаченной выручке относится к сделкам, расчеты по которым осуществлялись в иностранной валюте (экспорт), в бухгалтерском учете эта задолженность была сформирована с учетом курсовой разницы, исчисленной со дня отгрузки товара по 31 декабря 2001 года включительно. В бухгалтерском учете данная операция отражалась следующей записью:
Дебет счета 62 Кредит счета 91-1 (80)[1] -- отражена положительная курсовая разница.
Дебет счета 91-1 (80) Кредит счета 62 -- отражена отрицательная курсовая разница
Но курсовые разницы в целях налогообложения прибыли до 1 января 2002 года учитывались в составе внереализационных доходов (расходов)[2] по правилам бухгалтерского учета, то есть в том налоговом периоде, когда они были начислены. Следовательно, для целей налогообложения указанные курсовые разницы были учтены в 2001 году. Поэтому экспортную выручку следовало уменьшить на суммы положительных курсовых разниц (пп. 5 п. 1 ст. 10 Закона № 110-ФЗ).
Если организация по каким-либо причинам не учитывала в 2001 году и ранее курсовые разницы по обязательствам в иностранной валюте в целях налогообложения, величина налоговой базы переходного периода должна быть исчислена с учетом этих сумм. Например, организация до 1 января 2002 года для целей налогообложения производила корректировку балансовой прибыли в cправке на сумму курсовых разниц. В этом случае курсовые разницы следовало включить в состав внереализационных доходов налоговой базы переходного периода.
В составе налоговой базы переходного периода не должны были учитываться суммы дебиторской задолженности по выданным заемным средствам, выплаченным авансам по договорам на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг). Также не включаются в базу переходного периода суммы стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), на которые по состоянию на 31 декабря 2001 года право собственности организацией не было утрачено.
Форма учетного регистра, в котором налогоплательщик должен был учесть дебиторскую задолженность, на законодательном уровне не определена, поэтому каждый бухгалтер разрабатывал ее самостоятельно. Нами предложена форма справки, представленная в табл. 1.
Таблица 1.
| Наименование
дебитора,
ИНН | Причина
возникновения задолженности | Документ,
подтверждающий задолженность | Дата
возникновения задолженности | Сумма
дебиторской задолженности, руб. | Курсовые
разницы, руб. | Акциз,
руб. | НДС,
руб. | Налог с
продаж, руб. | Сумма,
включаемая в налоговую базу переходого периода, руб. |
| Пример 1 Строительная организация ООО «Маяк» осуществляла два вида деятельности: строительство и торговлю стройматериалами. По состоянию на 31 декабря 2001 года в результате проведенной инвентаризации ООО «Маяк» выявило дебиторскую задолженность, в том числе: -- за выполненные в августе 2001 года работы, принятые российским заказчиком ООО «Сигнал», -- 840 000 руб. (в том числе НДС -- 140 000 руб.); -- по выданному в декабре 2001 году авансу ООО «Мечта» под поставку строительных материалов -- 600 000 руб.; -- за реализованные в сентябре 2001 года иностранному покупателю Roll Ltd стройматериалы (экспорт подтвержден) -- 1 260 000 руб. (в том числе положительная курсовая разница -- 160 000 руб. и НДС -- 0%). Положительная курсовая разница была учтена для целей налогообложения прибыли в 2001 году; -- за реализованный в декабре 2001 года физическому лицу (Иванов И.И.) компьютер -- 25 200 руб. (в том числе НДС -- 4000 руб. и налог с продаж -- 1200 руб.). |
В связи с тем, что ООО «Маяк» для целей налогообложения прибыли учитывало положительные курсовые разницы, доходы от реализации стройматериалов иностранному покупателю Roll Ltd включаются в базу переходного периода в сумме 1 100 000 руб. без учета курсовой разницы и отражаются в расчетной табл. 2.
Таблица 2
| Наименование дебитора,
ИНН |
Причина возникновения задолженности |
Документ, подтверждающий задолженность |
Дата возникновения задолженности |
Сумма дебиторской задолженности , руб. |
Курсовые разницы, руб. |
Акциз, руб. |
НДС, руб. |
Налог с продаж, руб. |
Сумма, включаемая в налоговую базу переходного периода, руб.
ООО «Сигнал»
|
Реализация работ
|
Счет-фактура №
|
Август 2001 года
|
840 000
|
--
|
--
|
140 000
|
--
|
700 000
|
ООО «Мечта»
|
Перечислен аванс
|
Платежное | поручение №
Декабрь | 2001года
60 000
|
--
|
--
|
--
|
--
|
--
|
Roll Ltd
|
Реализация | стройматериалов
Счет-фактура №
|
Сентябрь | 2001 года
1 260 000
|
160 000
|
--
|
--
|
--
|
1 100 000
|
Иванов И.И.
|
Реализация | компьютера
Счет-фактура №
|
Декабрь 2001 | года
25 200
|
--
|
--
|
4000
|
1200
|
20 000
| |
Дебиторская задолженность за реализованные до 1 января 2002 года имущественные права, не погашенная на 31 декабря 2001 года, должна быть учтена при формировании налогооблагаемой базы 2001 года (или более ранних периодов) в составе внереализационных доходов. Рассмотрим ситуацию, если в результате указанной сделки получен убыток. В таком случае налогооблагаемая прибыль корректировалась на сумму убытка, выявленного по такой сделке в бухгалтерском учете. Тогда сумма не погашенной на 31 декабря 2001 года дебиторской задолженности за реализованные имущественные права не подлежит включению в базу переходного периода.
Обратите внимание: данный порядок относится только к дебиторской задолженности, возникшей по уступке права требования, где предметом уступки были требования, возникшие по договорам реализации продукции (товаров, работ, услуг).
Если же происходила реализация приобретенного и учитываемого на счете 58 (06, 58) «Финансовые вложения» права требования (реализация финансовых услуг), дебиторская задолженность по такой сделке, как требует ст. 10 Закона № 110-ФЗ, должна включаться в состав налоговой базы переходного периода. Это связано с тем, что организация, определяющая выручку для целей налогообложения «по оплате», корректировала свою налоговую базу в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли» (далее -- Справка) [3].
Следовательно, балансовая прибыль уменьшалась для целей налогообложения прибыли на величину неоплаченной выручки с учетом затрат, относящихся к этой сделке, и, значит, дебиторская задолженность по последующей реализации права требования до 1 января 2002 года не была учтена в целях налогообложения.
Для примера рассмотрим порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций по договорам цессии, заключенными ООО «Маяк» в 2001 году.
Пример 2
Строительная организация ООО «Маяк» по договору купли-продажи, заключенному с ООО «Факел», отгрузила стройматериалы 1 февраля 2001 года на сумму 1 200 000 руб. ( в том числе НДС -- 200 000 руб.). Затем ООО «Маяк» (цедент) на основании договора цессии 1 сентября 2001 года уступило право требования ООО «Грань» (цессионарий). Предположим, что день заключения договора и день извещения должника совпадают. По условиям договора ООО «Маяк» передает ООО «Грань» все права требования по договору купли-продажи, за что ООО «Грань» обязуется заплатить 700 000 руб.
1 октября 2001 года ООО «Маяк» продает ООО «Весна» ранее приобретенное право требования долга, которое в сумме фактических затрат 600 000 руб. учитывалось на счете 58 «Финансовые вложения». Согласно условиям договора ООО «Весна» обязалось заплатить ООО «Маяк» за приобретенное право 650 000 руб.
ООО «Маяк» в 2001 году определяло выручку для целей налогообложения «по оплате», а с 1 января 2002 года перешло на метод начисления.
В бухгалтерском учете ООО «Маяк» названные операции были отражены в соответствии с табл. 3.
Таблица 3
Содержание хозяйственной операции | Сумма, руб. | Корреспонденция счетов | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
Дебет | Кредит | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
Договор уступки права требования долга, возникшего в результате реализации товара | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
01.02.2001 | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
Отгружен товар ООО «Факел» | 1 200 000 | 62 | 90-1 (46) | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
Отражена сумма НДС | 200 000 | 90-3 | 76 | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
01.09.2001 | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
Произведена уступка прав требования ООО «Грань» (цессионарию) | 700 000 | 76Грань | 91 (48) | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
Списана учетная стоимость дебиторской задолженности 1 200 000 91 (48) 62 Начислен НДС в бюджет (факт уступки права требования является фактом оплаты по договору купли-продажи) 200 000 76 68 Отражается финансовый результат (убыток) по уступке права требования (отрицательный финансовый результат не уменьшал налогооблагаемую прибыль) 500 000 99 (80) 91-9 (48) Договор переуступки права требования долга, возникшего в результате приобретения права требования Приняты к учету затраты по приобретению права требования в сумме фактических затрат 600 000 58 76 Уплачен долг цеденту 600 000 76 51 01.10.2001 Продается право требования ООО «Весна», отражается задолженность цессионария 650 000 76Весна 91 (48) В случае превышения суммы дохода, полученного по результатам последующей уступки, над суммой расходов на приобретение права требования с суммы превышения начисляется НДС (ст. 155 НК РФ) (650 000 - 600 000 ) х 20% = 10 000 91 (48) 76 Списываются затраты по приобретению права требования 600 000 91 (48) 58 Отражается финансовый результат от операции приобретения права требования 40 000 91-9 (48) 80 | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
На сумму полученного от продажи дебиторской задолженности ООО «Грань» убытка (500 000 руб.) ООО «Маяк» должно было скорректировать прибыль соответствующего отчетного периода 2001 года в п. 4.5 Справки. Значит, дебиторскую задолженность в сумме 700 000 руб. ООО «Маяк» не следует включать в налоговую базу переходного периода, так как она была учтена при формировании налогооблагаемой базы в 2001 году.
ООО «Маяк» в 2001 году определяло выручку для целей налогообложения «по оплате». Следовательно, балансовая прибыль была уменьшена на величину неоплаченной выручки от продажи права требования ООО «Весна» в п. 2.2 Справки с учетом затрат, относящихся к этой сделке. Значит, дебиторская задолженность по реализации права требования в сумме 640 000 руб. (650 000 руб. - 10 000 руб.) до 1 января 2002 года не была учтена в целях налогообложения. Поэтому она должна быть включена в налоговую базу переходного периода.
На основании проведенного анализа дебиторской задолженности за реализованные до 1 января 2002 года имущественные права с целью включения в базу переходного периода ООО «Маяк» была составлена расчетная табл. 4.
Таблица 4
| Наименование дебитора,
ИНН |
Причина возникновения задолженности |
Документ, подтверждающий задолженность |
Дата возникновения задолженности |
Сумма дебиторской задолженности , руб. |
Курсовые разницы, руб. |
Акциз, руб. |
НДС, руб. |
Налог с продаж, руб. |
Сумма, включаемая в налоговую базу переходного периода, руб.
ООО «Грань»
|
Цессия (уступка долга за реализацию)
|
Акт передачи прав требования
|
Сентябрь 2001 года
|
700 000
|
--
|
--
|
140 000
|
--
|
--
|
ООО «Весна»
|
Переуступка права требования (реализация финансовых услуг)
|
Акт передачи прав требования
|
Октябрь 2001 года
|
650 000
|
--
|
--
|
10 000
|
--
|
640 000
|
ООО «Кедр»
|
Выданный заем
|
Платежное поручение №
|
Ноябрь 2001 года
|
500 000
|
160 000
|
--
|
--
|
--
|
--
| |
Поскольку ст. 10 Закона № 110-ФЗ не содержит уточнения, какая дебиторская задолженность (числящаяся на балансе организации или учитываемая на забалансовом счете) подлежит включению в расчет налоговой базы, необходимо провести инвентаризацию и анализ дебиторской задолженности, ранее списанной организацией и учитываемой в настоящий момент на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток дебиторская задолженность неплатежеспособных дебиторов».
При этом важно установить, была ли одновременно со списанием такой задолженности увеличена налоговая база на сумму не полученной по сделке прибыли. Для этого необходимо выяснить основания списания дебиторской задолженности.
Если дебиторская задолженность была списана на основании постановления Правительства РФ от 18.08.95 № 817 (далее -- постановление № 817), она полностью должна включаться в базу переходного периода, так как указанная дебиторская задолженность до 1 января 2002 года не учитывалась в целях налогообложения. Сумма указанной задолженности корректировалась в п. 4.7 Справки того отчетного периода, в котором производилось списание дебиторской задолженности.
Если основанием для списания дебиторской задолженности являлось истечение срока исковой давности должника, она должна была отражаться на забалансовом счете налогоплательщика в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания при изменении имущественного положения должника[4]. В этом случае сумма дебиторской задолженности в соответствии с п. 15 постановления № 552 включалась в состав внереализационных расходов и учитывалась для целей налогообложения прибыли предприятий. При этом если на сумму прибыли, относящейся к сделке, в Справке увеличивалась налоговая база соответствующего отчетного периода, выручка и себестоимость по данной задолженности не включаются в налоговую базу переходного периода.
Пример 3
На забалансовом счете 007 «Списанная в убыток дебиторская задолженность неплатежеспособных дебиторов» строительной организации ООО «Маяк» учитывалась дебиторская задолженность в сумме 890 000 руб., в том числе:
-- дебиторская задолженность ООО «Нимфа», списанная в соответствии с постановлением № 817, -- 240 000 руб.;
-- дебиторская задолженность ООО «Фея», списанная по истечении срока исковой давности, -- 290 000 руб.;
-- дебиторская задолженность ООО «Дебют», списанная по истечении срока исковой давности, -- 360 000 руб. При анализе списания данной дебиторской задолженности обнаружено, что корректировка балансовой прибыли на величину реально понесенного убытка не производилась.
ООО «Маяк», формируя доходную часть базы переходного периода, должно отразить дебиторскую задолженность, учтенную на забалансовом счете 007, как показано в табл. 5.
Таблица 5
Наименование дебитора, ИНН | Причина возникновения задолженности | Основание для списания | Дата списания с баланса задолженности | Причина списания | Сумма задолженности, руб. | Порядок списания (записи по счетам бухгалтерского учета), порядок отражения в Справке | Акциз, руб. | НДС, руб. | Налог с продаж, руб. | Сумма, включаемая в налоговую базу переходного периода, руб. |
ООО «Нимфа» | Выполнение работ в августе 1997 года | Приказ № | 31.12.1997 | Постановление № 817 | 240 000 | Дебет 91 (80) Кредит 62 -- произведена корректировка прибыли в п. 4.7 Справки | -- | 40 000 | -- | 200 000 |
ООО «Фея» | Отгрузка товара | Приказ № | 31.12.2000 | Истечение срока исковой давности | 290000 | Дебет 91 (80) Кредит 62 -- учтена прибыль по данной сделке для целей налогообложения | -- | -- | -- | -- |
ООО «Дебют» | Отгрузка стройматериалов в апреле 1997 года | Приказ № | 31.12.2000 | Истечение срока исковой давности | 360000 | Дебет 91 (80) Кредит 62 -- корректировка по Справке не проводилась | -- | 60 000 | -- | 300 000 |
Суммы выручки за реализованные, но не оплаченные на 31 декабря 2001 года товары (работы, услуги), имущество, имущественные права, которые следовало включить в базу переходного периода, налогоплательщики должны были показать в строке 011 листа 12 декларации по налогу на прибыль организаций.
В подпункте 2 п. 1 ст. 10 Закона № 110-ФЗ закреплено, что в составе внереализационных доходов необходимо отразить суммы штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, если такие суммы ранее при формировании налоговой базы по налогу на прибыль не были включены. Напомним, что согласно Закону № 2116-1 в состав внереализационных доходов (расходов) включались суммы признанных должником или присужденных судом штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств до фактического их получения. Однако постановлением КС РФ от 28.10.99 № 14-П указанная норма была признана противоречащей Конституции Российской Федерации. В связи с этим ряд организаций, руководствуясь данным постановлением, корректировали в Справке налогооблагаемую прибыль на неполученные суммы штрафов, пеней и (или) иных санкций. Поэтому по состоянию на 31 декабря 2001 года включительно эти суммы должны быть начислены в бухгалтерском учете, и, как установлено ст. 10 Закона № 110-ФЗ, их необходимо включить в состав внереализационных доходов при расчете налоговой базы переходного периода.
Для расчета величины штрафов, пеней и (или) других санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, включаемых в налоговую базу, можно использовать использовать табл. 6.
Тaблица 6
Наименование дебитора, ИНН | Причина возникновения задолженности | Договор (номер, дата) | Основание для начисления штрафов, пени | Начало периода начисления | База для начисления штрафа, пени, руб. | Размер штрафа, пени, руб. | Курсовая разница, руб. | НДС, руб. | Сумма, включаемая в налоговую базу, руб. |
Пример 4
По состоянию на 31 декабря 2001 года на счете 58 «Финансовые вложения» строительная организация ООО «Маяк» учитывала финансовый вексель номиналом 1 000 000 руб. со сроком погашения «по предъявлении, но не ранее 15 февраля 2002 года с процентами 3% годовых», который получила по акту приема-передачи векселя от 1 июня 2001 года в счет оплаты по договору купли-продажи.
Кроме того, ООО «Маяк» в ноябре 2001 года предоставило ООО «Кедр» заем в 500 000 руб. По условиям договора займа ООО «Кедр» в момент погашения суммы основного долга обязалось выплатить ООО «Маяк» проценты за пользование заемными средствами из расчета 7% годовых. Период начисления процентов за пользование заемными средствами обозначен в договоре займа с 1 ноября 2001 года по 31 октября 2002 года включительно.
При переходе на определение доходов и расходов по методу начисления по состоянию на 31 декабря 2001 года включительно в составе внереализационных доходов строительная организация должна отразить доходы, определенные в соответствии со ст. 271 НК РФ, ранее не учитываемые при формировании налоговой базы по налогу на прибыль (см. ст.10 Закона № 110-ФЗ).
По данному векселю в базу переходного периода ООО «Маяк» включило сумму процентов, определяемую по следующей формуле:
П = Н (С : 100%) (В : 365 дн.),
где П -- сумма процентов по векселю, руб.;
Н -- номинал векселя, руб.;
С -- процентная ставка по векселю, % годовых;
В -- срок обращения векселя, дней.
Так как в векселе не указана дата начисления, проценты исчисляются с того дня, когда выписан вексель, то есть с 1 июня 2001 года. Процентный доход по настоящему векселю рассчитывается в соответствии с табл. 7.
Таблица 7
Год | Месяц | Расчет | Сумма, руб. |
2001 | Июнь --декабрь | 1 000 000 руб. х 3% х 274 дн. : 365 дн. | 22 521 |
Итого для включения в базу переходного периода 22 521 руб. | |||
Кроме того, ООО «Маяк» в базе переходного периода отразило проценты за предоставленный ООО «Кедр» заем исходя из следующего расчета:
П = З (С : 100%) (В : 365 дн.),
где П -- сумма процентов по займу, руб.;
З -- сумма основного долга, руб.;
С -- процентная ставка по договору займа, % годовых;
В -- период начисления процентов, дней.
Проценты за пользование заемными средствами, подлежащими к получению и включаемыми в расчет доходной части базы переходного периода, рассчитываются в соответствии с табл. 8.
Таблица 8
Год | Месяц | Расчет | Сумма, руб. |
2001 | Ноябрь--декабрь | 500 000 руб. х 7% х 61 дн. : 365 дн. | 5849 |
Итого для включения в базу переходного периода 5849 руб. | |||
Включенные в налоговую базу переходного периода внереализационные доходы налогоплательщики должны были отразить в строках 012 и 013 листа 12 декларации по налогу на прибыль организаций.
не понесенные расходы
Указанные положения не применяются в отношении сумм резервов:
-- предстоящих расходов на ремонт, формируемых организациями в соответствии со ст. 260 НК РФ;
-- по сомнительным долгам, если организация до 1 января 2002 года признавала выручку в целях налогообложения «по отгрузке»;
-- на гарантийный ремонт в части средств, относящихся к объектам, срок гарантийного ремонта которых не истек;
-- предстоящих расходов на оплату отпусков, не использованных по состоянию на 1 января 2002 года;
-- на возможные потери по ссудам, формируемых банками, не использованных по состоянию на 1 января 2002 года;
-- под обесценение ценных бумаг, сформированных организациями -- профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющими дилерскую деятельность в соответствии со ст. 300 НК РФ, не использованных по состоянию на 1 января 2002 года.
Если организация в последующем не использует перечисленные выше резервы в установленном порядке, такие суммы подлежат включению в состав внереализационных доходов текущего отчетного (налогового) периода. Таким образом, законодателем предусмотрено увеличение налоговой базы 2002 года в случае неиспользования перечисленных выше резервов.
Включенные в налоговую базу переходного периода суммы, подлежащие единовременному восстановлению в связи с различиями в оценке объектов или операций, подлежащих учету в целях налогообложения в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, налогоплательщики должны были отразить в строках 015 и 016 листа 12 декларации по налогу на прибыль организаций.
Пример 5 Строительная организация ООО «Маяк» в 2001 году в соответствии с Типовыми методическими рекомендациями, утвержденными Минстроем России от 04.12.95 № БЕ-11-260/7 (утратили силу в связи с изданием письма Госстроя России от 09.11.2001 № НМ-6128/7), создавала резерв на возведение временных (титульных) зданий и сооружений. Данный резерв имеет переходящий остаток на 1 января 2002 года на счете 96 (89) «Резервы предстоящих расходов и платежей» 180 000 руб.
Поскольку такой резерв не предусмотрен главой 25 НК РФ, остатки, числящиеся на счетах бухгалтерского учета на 1 января 2002 года в сумме 180 000 руб., должны быть включены в состав доходов переходного периода в том случае, если отчисления в этот резерв до 2002 года уменьшали размер налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Названный выше элемент отражается по строке 014 листа 12 декларации по налогу на прибыль организаций (у ООО «Маяк» показатель отсутствует).
Последний элемент, который должен быть учтен в составе доходов налоговой базы переходного периода, связан с наличием у организации ценных бумаг, обращающихся на рынке ценных бумаг (пп. 6 п. 1 ст. 10 Закона № 110-ФЗ). Налогоплательщик должен был включить в состав доходов суммы отрицательных разниц от переоценки ценных бумаг, учитываемых на 1 января 2002 года, в виде разницы между ценой приобретения и балансовой стоимостью этих ценных бумаг по состоянию на 31 декабря 2001 года. Суммы отрицательных разниц от переоценки ценных бумаг учитывались при исчислении налога на прибыль в соответствии с законодательством, действовавшим до вступления в действие главы 25 НК РФ.
Данный элемент отражается по строке 017 листа 12 декларации по налогу на прибыль организаций (у ООО «Маяк» показатель отсутствует).
Пример 6
Итак, строительная организация ООО «Маяк», сформировав доходную часть налоговой базы переходного периода в соответствии с п. 1 ст. 10 Закона № 110-ФЗ, отразит ее в строках листа 12 декларации по налогу на прибыль организаций[5]5 (табл. 9).
Таблица 9
Номер строки | Доходы, включаемые в базу переходного периода | Сумма дохода, руб. |
010 | Доходы -- всего (сумма строк с 011 по 017), в том числе: | 3 168 370 |
011 | выручка от реализации, определенная согласно пп. 1 п. 1 ст. 10 Закона № 110-ФЗ | 2 960 000 |
013 | иные внереализационные доходы согласно пп. 2 п. 1 ст. 10 Закона № 110-ФЗ | 28 370 |
015 | остатки неиспользованных средств резервов согласно пп. 4 п. 1 ст. 10 Закона № 110-ФЗ | 180 000 |
Порядок формирования расходной части базы переходного периода налогоплательщика, переходящего на определение доходов и расходов по методу начисления, регулируется п. 2 ст. 10 Закона № 110-ФЗ.
По состоянию на 1 января 2002 года в расходную часть налоговой базы переходного периода налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов по методу начисления, должен был включить следующие элементы:
-- себестоимость реализованных, но не оплаченных товаров (работ, услуг), которая не была учтена для целей налогообложения до 1 января 2002 года;
-- суммы, подлежащие единовременному списанию в результате изменения классификации объектов, учитываемых в целях налогообложения в связи с введением в действие главы 25 НК РФ;
-- внереализационные расходы, не учитывавшиеся для целей налогообложения до 1 января 2002 года;
-- расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок;
-- суммы положительных разниц от переоценки ценных бумаг.
Налогоплательщики, работавшие «по оплате», корректировали балансовую прибыль для целей налогообложения не только на величину неоплаченной выручки (непогашенная дебиторская задолженность), но и на величину себестоимости, коммерческих и управленческих расходов в доле, относящейся к неоплаченной выручке. Поэтому себестоимость, коммерческие и управленческие расходы, приходящиеся на сумму выручки, включенную в состав доходов базы переходного периода, налогоплательщик должен был включить в состав расходов базы переходного периода. Эти расходы должны учитываться только при их документальном подтверждении. Под документальным подтверждением понимается наличие первичных документов, свидетельствующих о факте несения расходов и их принадлежности к себестоимости реализованных, но не оплаченных на 1 января 2002 года товаров (работ, услуг), и Справки, содержащей информацию о произведенной корректировке балансовой прибыли (строки 1.2, 2.1 «б» и др.).
Для организаций, осуществляющих хозяйственную деятельность на протяжении ряда лет, вопрос подтверждения величины себестоимости, включаемой в состав налоговой базы переходного периода, наиболее сложный. Для определения величины себестоимости им необходимо суммировать данные по строке 2.1 «б» Справки за все годы, когда возникла неоплаченная дебиторская задолженность, числящаяся на балансе и учитываемая на забалансовом счете. Это максимальная величина, которую можно будет подтвердить. Однако не следует забывать, что Справка была введена только начиная с отчетности за 1997 год. Каким образом можно будет подтвердить включение в базу неоплаченной себестоимости, относящейся к более ранним периодам, сказать сложно. А ведь такая себестоимость у некоторых предприятий была. Например, дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности, списанная за баланс в 1997 году, по состоянию на 31 декабря 2001 года еще учитывалась организацией, то есть попадала в базу переходного периода. Возникла она как минимум в 1993 году. Если налогоплательщик не сможет подтвердить, что ранее производилась корректировка налогооблагаемой прибыли на сумму себестоимости, приходящейся на неоплаченную выручку, в базе переходного периода он должен учесть дебиторскую задолженность без учета относящейся к ней себестоимости.
Обратите особое внимание: стоимость остатков незавершенного производства, готовой продукции на складе, отгруженных (выполненных), но нереализованных товаров (работ, услуг), определенная по состоянию на 31 декабря 2001 года в бухгалтерском учете, не учитывается при расчете налоговой базы переходного периода.
Сформированные суммы незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но нереализованной продукции в целях налогообложения будут учтены в 2002 году и последующих периодах как прямые расходы. Несмотря на то что порядок оценки указанных остатков для целей налогообложения прибыли с 1 января 2002 года кардинально отличается от порядка оценки по правилам бухгалтерского учета, налогоплательщикам не следовало пересчитывать их для целей налогообложения в соответствии с главой 25 НК РФ на 1 января 2002 года.
Себестоимость реализованных, но неоплаченных товаров (работ, услуг) следовало отразить в строке 021 листа 12 декларации по налогу на прибыль.
Пример 7
Воспользуемся данными примеров 1 и 2. Предположим, что строительная организация ООО «Маяк» включила в налоговую базу переходного периода непогашенную на 1 января 2002 года дебиторскую задолженность от реализации:
-- работ ООО «Сигнал» -- 700 000 руб.;
-- товара (стройматериалов) ООО «Мечта» -- 1 100 000 руб.
Себестоимость работ и товара с учетом коммерческих и управленческих расходов составила 1 400 000 руб.
Непогашенная на 1 января 2002 года дебиторская задолженность от реализации:
-- компьютера И.И. Иванову -- 20 000 руб. Остаточная стоимость компьютера 18 000 руб.;
-- переуступки прав требования (финансовых услуг) ООО «Весна» -- 640 000 руб. Фактические затраты ООО «Маяк» по приобретению права требования составили 600 000 руб.
При составлении расчета от фактической прибыли за 2001 год строительная организация сделала в Справке корректировку балансовой прибыли (табл. 10).
Таблица 10
№ п/п Показатели Сумма, руб. 2 Изменение величины прибыли (убытка) по предприятиям, определяющим выручку по моменту оплаты, по отношению к показателям, полученным после корректировки согласно пункту 1': 2.1 от реализации продукции (работ, услуг) в результате: а) изменения выручки от реализации продукции (работ, услуг) (+, -) -1 800 000 руб. б) изменения величины себестоимости реализованной продукции (работ, услуг), включая управленческие и коммерческие расходы (+, -) -1 400 000 руб. Итого по строке 2.1 (сумма данных по строкам «а» -- «б») (+, -) -400 000 руб. 2.2 от реализации основных фондов и иного имущества (кроме ценных бумаг) в результате: а) изменения выручки от реализации основных фондов и иного имущества (+, -) -660 000 руб. б) изменения остаточной (первоначальной) стоимости основных фондов, иного имущества и расходов, связанных с их выбытием (+, -) -618 000 руб. Итого по строке 2.2 (сумма данных по строкам «а» -- «б») (+, -) -42 000 руб. 2.3 от реализации ценных бумаг в результате: а) изменения выручки от реализации ценных бумаг (+, -) б) изменения первоначальной стоимости ценных бумаг и расходов, связанных с их приобретением и выбытием (+, -) Итого по строке 2.3 (сумма данных по строкам «а» -- «б») (+, -) Всего по строке 2 (сумма данных по строкам 2.1 -- 2.2 -- 2.3) (+, -) -442 000 руб. |
По строке 2.1 «а» была отражена непогашенная дебиторская задолженность за реализованные работы, товары (700 000 руб. + 1 100 000 руб.). По строке 2.1 «б» -- себестоимость, относящаяся к реализованным, но неоплаченным работам и товарам. По строке 2.2 «а» -- непогашенная дебиторская задолженность за реализованный компьютер и переуступку права требования (20 000 руб. + 640 000 руб.). По строке 2.2 «б» -- остаточная стоимость реализованного компьютера 18 000 руб. и стоимость приобретения (фактические затраты, учитываемые на счете 58) уступки права требования 600 000 руб.
Таким образом, в состав расходов базы переходного периода, уменьшающих доходы, ООО «Маяк» включило следующие суммы:
-- себестоимость, относящуюся к реализованным, но неоплаченным товарам (работам, услугам), включая управленческие и коммерческие расходы, 1 400 000 руб. (строка 2.1 «б» Справки);
-- остаточную стоимость реализованного компьютера и фактические затраты по приобретению права требования долга 618 000 руб. (строка 2.2 «б» Справки).
В состав расходов, уменьшающих доходы налоговой базы переходного периода, следовало включить суммы, подлежащие единовременному списанию в результате изменения классификации объектов, учитываемых в целях налогообложения в связи с введением в действие главы 25 НК РФ. Кроме того, на 1 января 2002 года налогоплательщики должны были отразить в налоговом учете стоимость объектов, относящихся к амортизируемому имуществу, согласно классификации и оценке, предусмотренным главой 25 НК РФ и постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 (далее -- постановление № 1). Для этого необходимо было провести полный анализ объектов, учитываемых налогоплательщиком на балансовых счетах:
-- 01 «Основные средства»;
-- 04 «Нематериальные активы»;
-- 08 «Вложения во внеоборотные активы». При проведении анализа по данному счету прежде всего следовало выделить объекты недвижимости, на которые организация подала документы для государственной регистрации права собственности. По правилам главы 25 НК РФ такие объекты должны быть включены с 1 января 2002 года в состав амортизируемого имущества;
-- 12 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» (для предприятий, которые в 2001 году еще работали по старому Плану счетов);
-- 97 (31) «Расходы будущих периодов».
Налогоплательщики должны были выделить из состава амортизируемого имущества объекты основных средств и нематериальных активов, введенные в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, первоначальная (восстановительная) стоимость которых 10 000 руб. и менее или срок эксплуатации менее 12 месяцев. Остаточная стоимость данных объектов единовременно подлежала списанию на расходы, учитываемые при формировании базы переходного периода, и отражению по строкам 022 и 023 листа 12 декларации по налогу на прибыль.
Оценка стоимости объектов основных средств осуществлялась с учетом переоценки, проведенной по решению налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 года. Величина переоценки не должна превышать 30% от первоначальной (восстановительной) стоимости имущества, числящегося в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2001 года (с учетом всех проведенных ранее в соответствии с действующим законодательством переоценок вплоть до переоценки по состоянию на 1 января 2001 года включительно).
Кроме того, единовременному списанию подлежали и суммы недоначисленной амортизации по объектам нематериальных активов, которые в соответствии с главой 25 НК РФ не учитываются для целей налогообложения в качестве нематериальных активов. Например, компьютерные программы, на которые отсутствуют исключительные права, до 2001 года в соответствии с ранее действовавшим законодательством относились к нематериальным активам, а согласно нормам главы 25 НК РФ таковыми не являются.
Если числящиеся по состоянию на 31 декабря 2001 года на счете 04 «Нематериальные активы» расходы относятся к сделкам с конкретными сроками исполнения (права получены на конкретный срок), они не могут быть учтены в налоговой базе переходного периода. Такие расходы в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ должны равномерно уменьшать размер налоговой базы 2002 года и более поздних периодов в течение оставшегося срока использования данных объектов.
Единовременно следовало списать в расходы переходного периода и суммы недоначисленной амортизации по переданным в производство малоценным и быстроизнашивающимся предметам (МБП) стоимостью менее 10 000 руб. или со сроком эксплуатации менее года. Эта норма относится только к налогоплательщикам, работавшим в 2001 году по старому Плану счетов и в соответствии с учетной политикой начислявшим амортизацию по данным МБП в размере 50% от их стоимости.
Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы стоимостью более 10 000 руб. и со сроком эксплуатации более года, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета признавались МБП независимо от их стоимости, на основании пп. 3 п. 2 ст. 10 Закона № 110-ФЗ должны быть учтены в составе амортизируемого имущества для дальнейшего учета остаточной стоимости этих объектов по правилам ст. 322 НК РФ. К таким МБП относятся орудия лова, специальная и форменная одежда, временные (нетитульные) сооружения, специальные инструменты и приспособления и т. п.
Налоговая база переходного периода уменьшается на суммы, которые в соответствии с ранее действовавшим законодательством подлежали учету в составе расходов будущих периодов, но согласно нормам главы 25 НК РФ считаются расходами текущего периода. К ним, в частности, могут относиться расходы, связанные с приобретением неисключительных прав на использование программных продуктов, прав пользования телефонным номером, ремонтом объектов основных средств.
Обратите внимание: расходы, которые согласно условиям сделок на приобретение объектов относятся к нескольким отчетным периодам, не могут уменьшать размер налоговой базы переходного периода. В частности, остаточная стоимость лицензий, программных продуктов и прав пользования телефонным номером, приобретенных на определенный договором срок, для целей налогообложения прибыли должны учитываться аналогично остаточной стоимости нематериальных объектов и равномерно уменьшать размер налоговой базы 2002 года и более поздних периодов в течение оставшегося срока использования данных объектов.
Пример 8
По состоянию на 31 декабря 2001 года на счетах бухгалтерского учета строительной организации ООО «Маяк» числились остатки (табл. 11).
Таблица 11
Номер счета | Наименование объекта учета | Первоначальная стоимость, руб. | Остаточная стоимость, руб. |
01 | |||
Принтер | 6500 | 3200 | |
Компьютер | 24 800 | 18 000 | |
Телефон/факс | 4300 | 2100 | |
Копировальный аппарат | 16 700 | 3200 | |
04 | Лицензия на ведение строительных работ (выдана на 3 года с 05.02.99 по 05.02.2002) | 36 000 | 2000 |
Неисключительные права на программный продукт (срок в договоре не определен) | 18 000 | 10 800 | |
(12) | Форменная одежда (срок полезного использования 18 месяцев, передана в производство в декабре 2000 года) | 12 000 х 3 ед. = 36 000 | 6000 х 3 ед. = 18 000 |
Бензомоторные пилы | 1500 х 2 ед. = 3000 | 750 х 2 ед. = 1500 |
На основании проведенного анализа объектов, учитываемых налогоплательщиком на балансовых счетах 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 12 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» и 97 (31) «Расходы будущих периодов», с целью включения в базу переходного периода ООО «Маяк» составило расчетную табл. 12.
Таблица 12
Наименование объекта учета | Балансовый счет | Первоначальная стоимость, руб. | Срок полезного использования (по данным бухгалтерского учета), мес. | Остаточная стоимость на 31.12.2001, руб. | Сумма единовременного списания на расходы базы переходного периода, руб. |
Принтер | 01 | 6500 | 96 | 3200 | 3300 |
Компьютер | 01 | 24 800 | 96 | 18 000 | -- |
Телефон/факс | 01 | 4300 | 96 | 2100 | 2200 |
Копировальный аппарат | 01 | 16 700 | 96 | 3200 | -- |
Лицензия на ведение строительных работ | 04 | 36 000 | 36 | 2000 | -- |
Неисключительные права на программный продукт | 04 | 18 000 | 120 | 10 800 | 7200 |
Форменная одежда | 12 | 12 000 х 3 ед. = 36 000 | 18 | 18 000 | -- |
Бензомоторные пилы | 12 | 1500 х 2 ед. = 3000 | 24 | 1500 | 1500 |
Лицензия на ведение строительных работ является объектом, учитываемым в составе расходов будущих периодов, поскольку срок ее действия четко определен (3 года -- с 5 февраля 1999 года по 5 февраля 2002 года).
Чтобы отразить в налоговом учете на 1 января 2002 года стоимость объектов, относящихся к амортизируемому имуществу, согласно классификации и оценке, предусмотренным главой 25 НК РФ, ООО «Маяк» на основании данных табл. 12 составило налоговый регистр учета амортизируемого имущества. В нем отражена стоимость данного имущества и произведен расчет суммы ежемесячных амортизационных отчислений с учетом требований ст. 322 НК РФ (табл. 13).
Предположим, что для целей налогообложения прибыли в учетной политике на 2002 год ООО «Маяк» приняло решение о начислении амортизации по основным средствам линейным методом.
Напоминаем, что для основных средств (в данном примере для форменной одежды), не указанных в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей (п. 5 ст. 258 НК РФ).
Таблица 13
Наименование объекта учета | Первоначальная (восстановительная) стоимость, руб. | Срок полезного использования (по данным бухгалтерского учета), мес. | Фактический срок использования, мес. | Остаточная стоимость на 31 декабря 2001 года, руб. | Срок полезного использования (согласно постановлению № 1), мес. | Оставшийся срок полезного использования исходя из срока, установленного постановлением № 1, и фактического срока использования, мес. | Сумма ежемесячных амортизационных отчислений, включаемая в расходы в течение оставшегося срока использования таких объектов,руб. | Сумма ежемесячных амортизационных отчислений, включаемая в расходы в течение не менее семи лет, руб. |
Компьютер | 24 800 | 96 | 26 | 18 000 | 42 | 16 (42 - 26) | 1125 | -- |
Копировальный аппарат | 16 700 | 96 | 77 | 3200 | 60 | -17 (60 - 77) | -- | 38 |
Форменная одежда | 36 000 | 18 | 9 | 18 000 | 18 | 9 (18 - 9) | 2000 | -- |
По копировальному аппарату по состоянию на 1 января 2002 года выявлено превышение срока фактического использования над сроком полезного использования, определенного по нормам постановления № 1. Согласно последнему абзацу п. 1 ст. 322 НК РФ такие амортизируемые основные средства выделяются налогоплательщиком в отдельную амортизационную группу амортизируемого имущества в оценке по остаточной стоимости. Остаточная стоимость амортизируемого имущества подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения прибыли равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком самостоятельно, но не менее семи лет. Таким образом, при наличии данных объектов приказом организации необходимо зафиксировать срок, в течение которого их остаточная стоимость будет включаться в расходы.
Предположим, что ООО «Маяк» решило в течение семи лет включать в расходы остаточную стоимость копировального аппарата. Тогда сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит 38 руб. (3200 руб. : 84 мес.).
По-видимому, требование о выделении в отдельную амортизационную группу не предполагает ведение аналитического учета по меньшей мере по объектам, по которым будет принято решение о списании стоимости в одинаковый срок. Например, в организации принято решение провести списание остаточной стоимости по двум объектам в течение семи лет, а по двум другим -- в течение восьми лет. В этом случае нужно сформировать две амортизационные группы.
Предприятия, проводившие переоценку по состоянию на 1 января 2002 года, при расчете суммы ежемесячных амортизационных отчислений должны были учесть следующее обстоятельство. В соответствии со ст. 257 НК РФ переоценка принимается в целях налогообложения прибыли в размере, не превышающем 30% от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 года (с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2001 года, произведенной по решению налогоплательщика и отраженной в бухгалтерском учете в 2001 году). При этом величина переоценки (уценки) по состоянию на 1 января 2002 года, отраженной налогоплательщиком в 2002 году, не признается его доходом (расходом) в целях налогообложения прибыли. В аналогичном порядке принимается в целях налогообложения соответствующая переоценка сумм амортизации.
Для организации, проводившей переоценку по состоянию на 1 января 2002 года, можно порекомендовать расчетную табл. 14.
Таблица 14
Наименование объекта учета | Первоначальная (восстановительная) стоимость по состоянию на 01.01.2001, руб. | Сумма начисленной амортизации на 01.01.2001, руб. | Первоначальная (восстановительная) стоимость с учетом переоценки на 01.01.2002, руб. | Сумма начисленной амортизации с учетом переоценки на 01.01.2002, руб. | Первоначальная (восстановительная) стоимость с учетом переоценки на 01.01.2002 для целей налогового учета, руб. |
Ксерокс | 10 000 | 6000 | 15 000 | 9000 | 13 000 |
Таблица 14 (продолжение)
Остаточная стоимость с учетом переоценки на 01.01.2002 для целей налогового учета, руб. | Остаточная стоимость на 01.01.2002 для целей налогового учета, руб. | Срок полезного использования (по данным бухгалтерского учета), мес. | Фактический срок использования, мес. | Срок полезного использования (по постановлению № 1), мес. | Оставшийся срок полезного использования исходя из сроков по постановлению № 1 и фактического срока использования, мес. | Сумма ежемесячных амортизационных отчислений, руб. |
7800 | 5200 | 96 | 24 | 60 | 36 | 144 |
В состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы переходного периода, включались внереализационные расходы, которые ранее не учитывались для целей налогообложения. К таким расходам относятся штрафы, пени и иные санкции за нарушение договорных обязательств, которые ранее не учитывались при расчете налога на прибыль, но были начислены в бухгалтерском учете. На эти суммы организация корректировала балансовую прибыль по строке 4.23 Справки.
В состав расходов следовало включить расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом предусмотренных ст. 269 НК РФ особенностей.
Если организация для целей исчисления налога на прибыль учитывала курсовые разницы, то при формировании расходной части базы переходного периода необходимо уменьшить названные выше расходы на суммы отрицательных курсовых разниц. Данное положение относится к расходам в виде сумм причитающихся процентов, штрафов, пени и (или) иных санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, подлежащих уплате в валюте.
Указанные внереализационные расходы следовало отразить по строкам 026 и 027 листа 12 декларации по налогу на прибыль.
Организации, работающие с финансовыми инструментами срочных сделок, должны были включить в налоговую базу переходного периода расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, которые формируются в соответствии с положениями статей 302 и 303 НК РФ. В составе внереализационных расходов отражаются расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (как предусматривающими, так и не предусматривающими поставку базисного актива), рассчитанные в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя, характеризующего базисный актив, за период с даты возникновения обязательств по указанным операциям с финансовыми инструментами срочных сделок до 1 января 2002 года.
Настоящий порядок не распространяется на сделки с финансовыми инструментами срочных сделок, предметом которых является иностранная валюта, заключенные до 17 августа 1998 года и предусматривающие их исполнение после указанной даты.
Расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок следовало отразить по строке 028 листа 12 декларации по налогу на прибыль.
Последним элементом, подлежащим включению в состав расходов базы переходного периода, являются суммы положительных разниц от переоценки ценных бумаг, учитываемых налогоплательщиком на 1 января 2002 года. Положительные разницы образовались в результате различия между ценой приобретения и балансовой стоимостью ценной бумаги по состоянию на 31 декабря 2001 года и учитывались при исчислении налога на прибыль в соответствии с законодательством, действующим до вступления в силу главы 25 НК РФ.
Пример 9
Строительная организация ООО «Маяк», сформировав расходную часть налоговой базы переходного периода в соответствии с п. 2 ст. 10 Закона № 110-ФЗ, отразит ее в соответствующих строках листа 12 декларации по налогу на прибыль организаций (табл. 15).
Таблица 15
Номер строки | Расходы, включаемые в базу переходного периода | Сумма расхода, руб. |
020 | Всего (сумма строк 021--029), в том числе | 2 032 200 |
021 | себестоимость реализованных, но не оплаченных по состоянию на 31.12.2001 включительно товаров (работ, услуг) согласно пп. 1 п. 2 ст. 10 Закона № 110-ФЗ | 2 018 000 |
022 | сумма недоначисленной амортизации по объектам основных средств, стоимость которых составляет менее 10 000 руб. включительно) или срок эксплуатации которых менее 12 месяцев согласно пп. 3 п. 2 ст. 10 Закона № 110-ФЗ | 5500 |
023 | сумма недоначисленной амортизации по объектам нематериальных активов согласно пп. 3 п. 2 ст. 10 Закона № 110-ФЗ | 7200 |
024 | сумма недоначисленной амортизации по малоценным и быстроизнашивающимся предметам, переданным в производство согласно пп. 3 п. 2 ст. 10 Закона № 110-ФЗ | 1500 |
Последний шаг в формировании налоговой базы переходного периода -- расчет суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, и распределение полученной суммы по срокам уплаты.
Для исчисления суммы налога доходы, полученные в результате проведенных вычислений в соответствии с требованиями п. 1 ст. 10 Закона № 110-ФЗ, уменьшаются на суммы расходов, которые сформированы в соответствии с требованиями п. 2 ст. 10 Закона № 110-ФЗ. В случае отрицательного результата налоговая база признается равной нулю, а убыток не учитывается для целей налогообложения (п. 6 ст. 10 Закона № 110-ФЗ). Исключение составляет сумма превышения расходов над доходами в пределах суммы недоначисленной амортизации по объектам основных средств, включаемых в состав расходов переходного периода согласно пп. 3 п. 2 ст. 10 Закона № 110-ФЗ, для организаций, определявших в 2001 году выручку от реализации товаров (работ, услуг) по мере отгрузки. Указанная сумма равномерно распределяется на пять лет (2002--2006 годы) (ст. 14 Закона № 110-ФЗ). В случае превышения доходов над расходами разница признается налоговой базой, к которой применяются установленные ст. 284 НК РФ ставки, что предусмотрено п. 6 ст. 10 Закона № 110-ФЗ.
Порядок уплаты налога изложен в п. 8 ст. 10 Закона № 110-ФЗ. Чтобы определить, в какие сроки и какую сумму налога уплачивать с базы переходного периода в бюджет, необходимо сравнить сумму налога за 2001 год, начисленную к уплате в бюджет (с учетом всех льгот) по ставкам, действующим в 2001 году, и сумму налога, начисленную по базе переходного периода.
1. Если сумма налога на прибыль базы переходного периода меньше 10% от суммы налога, исчисленного в 2001 году по законодательству 2001 года, она полностью подлежит уплате в бюджет в 2002 году.
В этом случае налогоплательщики, исчисляющие авансовые платежи исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода, должны перечислить в бюджет по 1/2 суммы налога, исчисленной по базе переходного периода, по срокам 28 июля и 28 октября 2002 года.
Налогоплательщики, определяющие ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, должны перечислить в бюджет по 1/6 суммы налога, исчисленной по базе переходного периода, 28-го числа каждого месяца, начиная с июля 2002 года.
2. Если сумма налога на прибыль переходного периода больше 10% от суммы налога, исчисленного в 2001 году по законодательству 2001 года, сумма налога, равная 10% от суммы налога, исчисленного в 2001 году по законодательству 2001 года, подлежит уплате в бюджет в порядке, изложенном в п. 1 данного раздела.
3. Если сумма налога на прибыль переходного периода больше 10% от суммы налога, исчисленного в 2001 году по законодательству 2001 года, но меньше 70% от той же суммы, сумма, равная разности между суммой налога на прибыль переходного периода и 10% от суммы налога, исчисленного в 2001 году по законодательству 2001 года, подлежит уплате в бюджет равномерно в течение 2003 и 2004 годов.
В этом случае налогоплательщики, исчисляющие авансовые платежи исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода, должны перечислить в бюджет по 1/6 суммы налога, исчисленной по базе переходного периода, по срокам 28 апреля, 28 июля и 28 октября каждого из указанных годов.
Налогоплательщики, определяющие ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, должны перечислить в бюджет по 1/22 суммы налога, исчисленной по базе переходного периода, по срокам 28-го числа каждого месяца года, за исключением января.
4. Если сумма налога на прибыль переходного периода больше 70% от суммы налога, исчисленного в 2001 году по законодательству 2001 года, сумма, равная разности между 70% от суммы налога, исчисленного в 2001 году по законодательству 2001 года, и 10% от суммы налога, исчисленного в 2001 году по законодательству 2001 года, перечисляется в бюджет в порядке, предусмотренном п. 3 данного раздела.
5. Оставшаяся часть суммы налога на прибыль переходного периода, определяемая как разница между общей суммой налога на прибыль переходного периода и 70% от суммы налога, исчисленного в 2001 году по законодательству 2001 года, уплачивается в 2005 и 2006 годах в порядке, предусмотренном п. 3 данного раздела.
Рассмотрим порядок расчета на примере строительной организации ООО «Маяк».
Пример 10
В 2001 году по результатам деятельности строительной организацией ООО «Маяк» начислен в бюджет налог на прибыль 290 511 руб.
В 2002 году ООО «Маяк» исчисляет сумму авансового платежа исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода.
Напомним, что по базе переходного периода ООО «Маяк» получены следующие результаты (табл. 16).
Таблица 16
Номер строки | Доходы и расходы, включаемые в базу переходного периода | Сумма дохода и расхода, руб. |
010 | Доходы -- всего (сумма строк 011--017), в том числе | 3 168 370 |
011 | выручка от реализации, определенная согласно пп. 1 п. 1 ст. 10 Закона № 110-ФЗ | 2 960 000 |
013 | иные внереализационные доходы согласно пп. 2 п. 1 ст. 10 Закона № 110-ФЗ | 28 370 |
015 | остатки неиспользованных средств резервов согласно пп. 4 п. 1 ст. 10 Закона № 110-ФЗ | 180 000 |
020 | Расходы -- всего (сумма строк 021--029), в том числе | 2 032 200 |
021 | себестоимость реализованных, но не оплаченных по состоянию на 31.12.2001 включительно товаров (работ, услуг) согласно пп. 1 п. 2 ст. 10 Закона № 110-ФЗ | 2 018 000 |
022 | сумма недоначисленной амортизации по объектам основных средств, стоимость которых менее 10 000 руб. включительно или срок эксплуатации которых менее 12 месяцев согласно пп. 3 п. 2 ст. 10 Закона № 110-ФЗ | 5500 |
023 | сумма недоначисленной амортизации по объектам нематериальных активов согласно пп. 3 п. 2 ст. 10 Закона № 110-ФЗ | 7200 |
024 | сумма недоначисленной амортизации по малоценным и быстроизнашивающимся предметам, переданным в производство согласно пп. 3 п. 2 ст. 10 Закона № 110-ФЗ | 1500 |
Налоговая база переходного периода в соответствии с приведенным расчетом составила 1 136 170 руб. (3 168 370 руб. - 2 032 200 руб.).
Сумма налога на прибыль по базе переходного периода, подлежащая уплате в бюджет, равна 272 681 руб. (1 136 170 руб. х 24%).
Порядок уплаты налога на прибыль переходного периода зависит от суммы исчисленного налога и суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет по итогам 2001 года.
Рассчитав налог на прибыль с базы переходного периода, ООО «Маяк» должно определить сроки уплаты налога в бюджет.
1. Сумма налога на прибыль по базе переходного периода составляет 94% (272 681 руб. х 100% : 290 511 руб.) от суммы налога, исчисленного в 2001 году по законодательству 2001 года, то есть больше 70% от суммы налога, исчисленного в 2001 году по законодательству 2001 года.
2. Налог по базе переходного периода в размере 10% от суммы налога, исчисленного в 2001 году по законодательству 2001 года, ООО «Маяк» перечислит в бюджет в 2002 году: 28 июля -- 14 526 руб. и 28 октября -- 14 525 руб., всего -- 29 051 руб.
290 511 руб. х 10% : 2 = 14 525 руб.
3. Разность между 70% от суммы налога, исчисленного в 2001 году по законодательству 2001 года, и 10% от суммы налога, исчисленного в 2001 году по законодательству 2001 года, составит: 203 358 руб. (70% от суммы налога 2001 года) - 29 051 руб. (10% от суммы налога 2001 года) = 174 307 руб.
В течение 2003--2004 годов ООО «Маяк» должно уплатить налог с базы переходного периода в размерах и в сроки:
-- 28 апреля 2003 года -- 29 051 руб. (174 307 руб. : 6);
-- 28 июля 2003 года -- 29 051 руб. (174 307 руб. : 6);
-- 28 октября 2003 года -- 29 051 руб. (174 307 руб. : 6);
-- 28 апреля 2004 года -- 29 051 руб. (174 307 руб. : 6);
-- 28 июля 2004 года -- 29 051 руб. (174 307 руб. : 6);
-- 28 октября 2004 года -- 29 052 руб. (174 307 руб. : 6).
4. Оставшуюся сумму налога 69 323 руб. (272 681 руб. - 29 051 руб. - 174 307 руб.) ООО «Маяк» уплатит в бюджет равными долями в течение 2005--2006 годов:
-- 28 апреля 2005 года -- 11 554 руб.;
-- 28 июля 2005 года -- 11 554 руб.;
-- 28 октября 2005 года -- 11 554 руб.;
-- 28 апреля 2006 года -- 11 554 руб.;
-- 28 июля 2006 года -- 11 554 руб.;
-- 28 октября 2006 года -- 11 553 руб.
При заполнении листа 12 декларации по налогу на прибыль данные суммы налога ООО «Маяк» отразило с разбивкой по бюджетам: исходя из ставки 7,5% -- в федеральный бюджет, 14,5% -- в бюджет субъекта Российской Федерации и 2% -- в местный бюджет.
В связи с тем, что данная сумма налога начислена единовременно, а подлежит уплате в бюджет в определенные сроки, причем уплата может быть растянута на пять лет, предлагается начисленную сумму налога отразить на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». При этом к данному счету следует открыть отдельный субсчет «Налог на прибыль с базы переходного периода».
Дебет счета 99 Кредит счета 76 (субсчет «Налог на прибыль с базы переходного периода») -- 272 681 руб. -- начислен налог на прибыль с базы переходного периода.
Затем в установленные сроки в сумме, причитающейся к уплате по данному сроку, необходимо отражать налог на счете 68 «Налог на прибыль» в корреспонденции со счетом 76 (субсчет «Налог на прибыль с базы переходного периода»).
Дебет счета 76 (субсчет «Налог на прибыль с базы переходного периода») Кредит счета 68 -- 14 526 руб. -- отражена сумма налога на прибыль, причитающаяся к перечислению по сроку 28 июля 2002 года, и т. д.
Для налогоплательщиков, которые при расчете базы переходного периода получили прибыль, а по результатам хозяйственной деятельности в 2001 году убыток, порядок уплаты налога был разъяснен в изменениях, внесенных в п. 8 ст. 10 Закона № 110-ФЗ[6]. Если налогоплательщиком за 2001 год получен убыток, исчисленная сумма налога по переходному периоду подлежит уплате в бюджет равномерно в течение пяти лет в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей по налогу по итогам отчетного периода.
Если руководитель организации примет решение об уплате в бюджет налога, исчисленного с базы переходного периода, в иные сроки (например, оплатить всю сумму, подлежащую уплате в 2002 году, одним платежом 28 июля или оставшуюся после уплаты по срокам в 2002 году сумму налога одним платежом 28 апреля), этот порядок должен быть отражен в листе 12 декларации по налогу на прибыль. Если в первоначально поданной декларации был отражен иной порядок, налоговые органы в лицевом счете налогоплательщика будут отражать суммы, причитающие к уплате, в соответствии с этим расчетом, а суммы, поступившие сверх суммы, указанной по этому сроку, будут расцениваться как переплата и направляться на погашение задолженности по другим налогам. Для изменения порядка и срока уплаты налога с базы переходного периода необходимо подать уточненный расчет, в котором будет зафиксирован новый порядок уплаты.
Обратите внимание: уточненный расчет базы переходного периода налогоплательщики должны представить в декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом МНС России от 07.12.2001 № БГ-3-02/542 (в редакции от 12.07.2002 № БГ-3-02/358).
Начать дискуссию