Продолжение. Начало см. https://www.klerk.ru/articles/2047
Вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы
Целый ряд доходов и расходов, отражаемых в бухгалтерском учете, учитывается в целях налогообложения в другом периоде (или в нескольких периодах). В международной практике, а теперь и в российской, такие разницы бухгалтерского финансового результата и налоговой базы называются временными.
Согласно п.8 ПБУ 18/02 под временными разницами понимаются доходы и расходы:
- формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде;
- формирующие, в отличие от постоянных разниц, налоговую базу по налогу на прибыль, но в другом или в других отчетных периодах.
В зависимости от характера влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) временные разницы подразделяются на:
- вычитаемые временные разницы;
- налогооблагаемые временные разницы.
Так, вычитаемые временные разницы будут предположительно уменьшать сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
А налогооблагаемые временные разницы будут предположительно увеличивать сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Между тем, чрезвычайно важно учитывать следующий момент. Дело в том, что нормы ПБУ 18/02 в рассматриваемой части сформулированы некорректно. Так, согласно указанным определениям временные разницы уменьшают (увеличивают) сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет. Однако, во-первых, разницы, как правило, не могут изменять сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет – налог на прибыль считается только один раз с учетом всех доходов и расходов. Например, перенесенные на будущее расходы уменьшают не налог на прибыль, а налоговую базу, а налог на прибыль считается единожды исходя из налоговой базы, скорректированной на эти расходы. Но это не главное. Важно то, что только в сопоставлении с остальными положениями ПБУ 18/02 можно понять, что в вышеуказанных определениях речь идет не о налоге на прибыльв принципе, а о некоем виртуальном «налоге на прибыль», рассчитанном как произведение бухгалтерской прибыли на ставку налога. В п.20 Положения этот показатель еще называется условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.
Именно поэтому в примерах временных разниц, приведенных в положении (п.11 и п.12 ПБУ 18/02), указаны разницы, образующиеся в результате применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль. Если организация в результате таких различий начислит в целях налогообложения сумму амортизации, большую (меньшую), чем в бухгалтерском учете, то разница, конечно, не увеличит (не уменьшит) в последующих периодах реальный налог на прибыль. Но эта разница в перспективе увеличит (уменьшит) налог на прибыль по сравнению с условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль, и поэтому она должна быть учтена в текущем периоде в составе налогооблагаемых (вычитаемых) временных разниц.
Поэтому сформулируем несколько более корректные, на взгляд автора, определения временных разниц:
Вычитаемые временные разницы – отдельные отклонения налоговой базы (убытка) и бухгалтерской прибыли (убытка) данного отчетного периода, которые:
- приводят к увеличению налоговой базы (уменьшению убытка) по сравнению с бухгалтерской прибылью (убытком) данного отчетного периода;
- должны привести к уменьшению налоговой базы (увеличению убытка) по сравнению с бухгалтерской прибылью (убытком) в одном или нескольких последующих периодах при прочих равных условиях.
Если разницы возникают в части расходов, то вычитаемыми будут являться те, что признаются в целях налогообложения позднее, чем в бухгалтерском учете. Если разницы возникают в части доходов, то наоборот – в налоговом учете они признаются раньше, чем в бухгалтерском.
Налогооблагаемые временные разницы – отдельные отклонения налоговой базы (убытка) и бухгалтерской прибыли (убытка) данного отчетного периода, которые:
- приводят к уменьшению налоговой базы (увеличению убытка) по сравнению с бухгалтерской прибылью (убытком) данного отчетного периода;
- должны привести к увеличению налоговой базы (уменьшению убытка) по сравнению с бухгалтерской прибылью (убытком) в одном или нескольких последующих периодах при прочих равных условиях.
Аналогично, если разницы возникают в части расходов, то налогооблагаемыми будут являться те, что признаются в целях налогообложения раньше, чем в бухгалтерском учете. Если налогооблагаемые разницы возникают в части доходов, то в налоговом учете они признаются позже, чем в бухгалтерском.
В приведенных выше формулировках употребляются слова «должны привести» и «при прочих равных условиях», поскольку временные разницы представляют собой оценочные показатели. Их наличие зависит от разных условий, в частности от изменений законодательства и финансовых результатов организации. Например, перенос убытка (вычитаемая временная разница) согласно ст.283 НК РФ может не осуществиться, если в будущем у организации не будет достаточно налоговой базы для его покрытия. Более подробно об этом см. следующий раздел.
Заметим также, что расходы, осуществленные в данном периоде, но учитываемые в целях налогообложения в последующих, не всегда будут приводить к появлению вычитаемых временных разниц. Дело в том, что и в бухгалтерском учете такие расходы могут признаваться в отчете о прибылях и убытках (формировать финансовый результат) в последующих периодах и в этой части не будет, как таковых, разниц бухгалтерской прибыли и налоговой базы.
Для иллюстрации этих правил рассмотрим наиболее простые и очевидные примеры.
Пример отсутствия разниц. Организация приобрела лицензию сроком на 5 лет. И в бухгалтерском, и в налоговом учете данные расходы будут уменьшать прибыль последующих пяти лет, поэтому никакие временные разницы в учете не отражаются.
Пример вычитаемых временных разниц. Организация реализовала амортизируемое имущество с убытком. В бухгалтерском учете величина убытка будет полностью учтена при формировании финансовых результатов за отчетный период. Однако в целях налогообложения полученная сумма убытка переносится на будущее. Таким образом, налоговая база отчетного периода будет на соответствующую сумму больше бухгалтерской прибыли (первое условие). В дальнейшем при прочих равных условиях налоговая база будет меньше бухгалтерской прибыли на сумму перенесенного и учтенного убытка (второе условие). Поэтому соответствующую сумму убытка нужно будет вычесть из бухгалтерской прибыли, для того чтобы получить налоговую базу. Следовательно, в периоде продажи имущества в учете необходимо отразить вычитаемые временные разницы в размере переносимого на будущее убытка.
Пример налогооблагаемых временных разниц. Организация приобрела бессрочную лицензию. В бухгалтерском учете организацией самостоятельно установлен срок погашения ее стоимости – 10 лет. В налоговом учете стоимость расходов на приобретение лицензии учтена полностью в отчетном периоде. Таким образом, налоговая база отчетного периода будет на соответствующую сумму меньше бухгалтерской прибыли (первое условие). В дальнейшем при прочих равных условиях налоговая база будет больше бухгалтерской прибыли на сумму перенесенных расходов (второе условие). Поэтому в последующих периодах соответствующую сумму расходов нужно будет добавить к бухгалтерской прибыли, для того чтобы получить налоговую базу, поскольку в бухгалтерском учете они будут признаваться, а в налоговом учете – уже нет. Следовательно, в периоде приобретения лицензии в учете необходимо отразить налогооблагаемые временные разницы в размере расходов, которые будут учтены в бухгалтерском учете позднее.
Приведем сравнительно более полные перечни вычитаемых (Таблица №4) и налогооблагаемых (Таблица №5) временных разниц с соответствующими комментариями.
Таблица №4. Вычитаемые временные разницы№ п/п | Причины возникновения вычитаемых временных разниц | Обоснование | Примечание |
Вычитаемые временные разницы, возникающие по причине отличий в классификации, оценке и погашении стоимости активов | |||
1 | Применение разных способов расчета амортизации | ПБУ 6/01, 14/00 и ст.256-259 НК РФ | Данный пример вычитаемых разниц приведен в ПБУ 18/02. Напомним, что вычитаемые разницы в части расходов возникают, когда эти расходы (в т.ч. амортизация) учитываются в бухгалтерском учете раньше, чем в налоговом. Поэтому вычитаемые разницы появятся, если в бухгалтерском учете применяется метод уменьшаемого остатка, а в налоговом – линейный. Аналогичные ситуации возникнут, если в бухгалтерском учете амортизация начисляется пропорционально объему продукции, и эта величина превышает начисленную амортизацию по данным налогового учета, и т.д. Вычитаемые разницы будут также появляться, если в бухгалтерском учете малое предприятие (если оно, конечно, применяет ПБУ 18/02) пользуется предлагаемыми законодательством льготами (в частности, единовременным списанием до 50 процентов первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы более трех лет). |
2 | Различия в сроке полезного использования основных средств | п.20 ПБУ 6/01 и ст.258 НК РФ | В целях налогообложения срок полезного использования устанавливается организацией в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы. В бухгалтерском учете срок определяется организацией самостоятельно в соответствии с ожидаемым сроком использования актива. Кроме того, в ст.258 НК РФ установлен ряд положений, которые изменяют срок полезного использования по сравнению с бухгалтерским. Все это приводит к тому, что сумма ежемесячно начисляемой амортизации в налоговом и бухгалтерском учете будет отличаться в ту или иную сторону. В связи с этим, у организации могут появиться как вычитаемые, так и налогооблагаемые временные разницы. Например, налогооблагаемые разницы возникнут по основным средствам, приобретенным до 01.01.2002, поскольку их срок полезного использования по бухгалтерскому учету, как правило, выше, чем в налоговом учете. |
3 | Применение в случае продажи объектов основных средств разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей | п.31 ПБУ 6/01, п.23 ПБУ 14/2000 и ст.268, 323 НК РФ | Этот пример также приведен в ПБУ 18/02. В данном случае речь идет о признании убытка при реализации амортизируемого имущества (не только основных средств, но и нематериальных активов). В бухгалтерском учете убыток учитывается в полном объеме в периоде продажи имущества. В налоговом учете убыток признается равномерно в течение срока, исчисляемого как разница между количеством месяцев срока полезного использования этого имущества и количеством месяцев эксплуатации имущества до момента его реализации, включая месяц, в котором имущество было реализовано. В связи со спецификой учета таких убытков (в течение оставшегося срока полезного использования), в месяце реализации объекта в общем случае убытки ни в какой части не учитываются, а полностью переносятся на будущее. Поэтому они в полном объеме должны быть учтены в составе налогооблагаемых временных разниц. Заметим также, что временные разницы не появятся, если объект не продается, а ликвидируется. В этом случае согласно подп.8 п.1 ст.265 НК РФ убыток и в налоговом учете признается единовременно. |
4 | Наличие НМА в налоговом учете при отсутствии капитализации расходов в бухгалтерском учете | п.3 ст.257 НК РФ | Имеются в виду права на ноу-хау, секретные формулы или процессы, информацию в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта – все эти объекты признаются в налоговом учете нематериальными активами. В бухгалтерском учете, начиная с введения ПБУ 14/00, такие объекты не капитализируются. Если организация будет их учитывать в составе расходов будущих периодов с тем же сроком (и способом) списания, что и в налоговом учете, то временные разницы не появятся. |
Вычитаемые временные разницы, возникающие в части остальных расходов | |||
5 | Расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки | ПБУ 17/02 и ст.262 НК РФ | Различия в составе расходов, в сроках и способах списания и т.д. В частности, в бухгалтерском учете допускается списывать расходы на НИОКР также пропорционально объему продукции (работ, услуг) (в налоговом учете – только линейно), срок списания устанавливается самостоятельно, но не более 5 лет (в налоговом учете – три года). Безрезультатные работы признаются единовременно в составе внереализационных расходов, а в налоговом учете 70% таких расходов можно признавать в течение 3 лет, то есть 30% будет являться постоянными, а 70% - вычитаемыми временными разницами. |
6 | Разницы по резервам предстоящих расходов и платежей, оценочным резервам | - | В случае если организация создает резервы в бухгалтерском и (или) налоговом учете, состав и величина временных разниц существенно возрастут, а ведение учета еще более усложнится. Это связано с многочисленными отличиями порядка учета резервов в обеих системах учета. Например, если организация создает резервы сомнительных долгов, то, как правило, будут возникать вычитаемые разницы. Так, в бухучете (п.70 ПВБУ РФ) резерв создается раньше, чем в налоговом учете (согласно ст.266 НК РФ первая половина – начиная с 45 дней). Кроме того, в налоговом учете резерв может быть меньше (т.к. ограничен величиной 10% выручки), и в дальнейшем его величина может измениться в ту или иную сторону, что приводит к необходимости пересматривать сумму вычитаемых разниц. Создание резерва сомнительных долгов может привести и к появлению налогооблагаемых разниц, если в бухучете создание резервов не предусмотрено учетной политикой, а также в части задолженности, по которой в бухгалтерском учете, в отличие от налогового, не разрешается создавать резерв (по имущественным правам и внереализационным доходам). По остальным видам резервов будут возникать вычитаемые разницы, если организация не желает или не имеет права согласно НК РФ создавать такие резервы в налоговом учете. Если же в обеих системах учета резервы создаются, то будут возникать вычитаемые или налогооблагаемые разницы в зависимости от соотношения методики их формирования и конкретных результатов деятельности в отчетном периоде. |
7 | Прочие расходы | - | См. например, Таблицу №2 «Постоянные (временные) разницы в части нормируемых расходов» и пояснения к ней |
Вычитаемые временные разницы, возникающие в части доходов | |||
8 | Безвозмездные поступления (кроме денежных средств – разниц не возникает и имущественных прав и услуг – возникают постоянные разницы (см. раздел VI.1)) | ПБУ 9/99, п.47 Приказа МФ РФ №60н и п.8 ст.250 НК РФ | При поступлении активов на безвозмездной основе в налоговом учете отражаются доходы в размере их рыночной стоимости. В бухгалтерском учете в этот момент доходы не отражаются (они учитываются в составе доходов будущих периодов и не формируют финансовый результат отчетного периода). В дальнейшем в налоговом и бухгалтерском учете начинают признаваться расходы: начисляется амортизация, списываются или реализуются материальные запасы и т.п. В то же время в бухгалтерском учете отражаются и доходы в качестве источника поступления этих средств, поэтому доходы и расходы фактически перекрывают друг друга. Таким образом, сначала налоговая база больше бухгалтерской прибыли, а затем становится меньше. Поэтому безвозмездное получение активов приводит к необходимости отражать вычитаемые временные разницы. |
9 | Доходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба | п.16 ПБУ 9/99 и ст. 250, 317, 271 НК РФ | Данные вычитаемые временные разницы возникнут в том случае, если организация будет руководствоваться мнением МНС РФ, изложенном в Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ. В соответствии с этим документом доходы должны признаваться даже при отсутствии подтверждения о признании должником (или присуждения судом) штрафных санкций. Вместе с тем, необходимо учитывать, что согласно НК РФ рассматриваемые доходы в налоговом учете должны признаваться в том же периоде, что и в бухгалтерском – на дату официального признания. Статья 250 НК РФ определяет состав рассматриваемых доходов («признанные должником»), статья 317 НК РФ – размер («в соответствии с условиями договора»), а уже статья 271 НК РФ определяет дату их включения в налоговую базу («дата признания должником»). Поэтому если организация будет строго придерживаться НК РФ, то временных разниц в данном случае вообще не возникнет. |
10 | Отличия в моменте признания расходов в бухгалтерском учете и при кассовом методе для целей налогообложения | п.6 ПБУ 1/98, п.12 ПБУ 9/99 и ст.273 НК РФ | Данный пример приведен в ПБУ 18/02. Вычитаемые разницы возникают вследствие временного промежутка между фактическими расходами (признаваемыми в бухгалтерском учете) и оплатой, после которой расходы признаются в целях налогообложения при использовании кассового метода. Например, в бухгалтерском учете для признания расходов в виде сырья и материалов необходимо их и оприходовать, и отпустить в производство, а в налоговом учете: и оприходовать, и отпустить в производство, и оплатить. |
Прочие вычитаемые временные разницы[1] | |||
11 | Убыток, перенесенный на будущее, неиспользованный для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в будущем | ст.283 НК РФ | Данный пример временных разниц также приведен в ПБУ 18/02. Вместе с тем, важно отметить, что это лишь отчасти вычитаемые разницы: они удовлетворяют только второму условию их признания. Они, действительно, могут уменьшить налог на прибыль в будущем, но в данном периоде не приводят к отличию налоговой базы и бухгалтерской прибыли. Поэтому если отразить рассматриваемые разницы в бухгалтерском учете, то согласно п.17 и разделу IV ПБУ 18/02 текущий налог на прибыль отчетного периода необоснованно возрастет, и отчетность будет искажена. Если в следующем году убыток также не будет использован, то эти искажения будут накапливаться. Подробнее об этом см. раздел об отложенных налоговых активах и обязательствах. |
Таблица №5. Налогооблагаемые временные разницы
№ п/п | Причина возникновения налогооблагаемых временных разниц | Обоснование | Примечание |
Налогооблагаемые временные разницы, возникающие по причине отличий в классификации, оценке и погашении стоимости активов | |||
1 | Различия в оценке стоимости товарно-материальных запасов | п.6 ПБУ 5/01 и п.2 ст.254 НК РФ | В отличие от бухгалтерского учета в целях налогообложения в стоимость ТМЦ не включается ряд затрат. Во-первых, это затраты, в отношении которых в соответствующих положениях Кодекса установлен однозначный порядок их отнесения к расходам: расходы в виде процентов по долговым средствам (подп.2 п.1 ст.265 и ст.269 НК РФ), расходы в виде суммовых разниц (подп.5.1 п.1 ст.265 НК РФ), расходы на страхование (подп.5 п.1 ст.263 НК РФ). Во-вторых, это, на взгляд автора, затраты на доведение ТМЦ до состояния, в котором они пригодны для использования, поскольку такие затраты, в отличие от, например, основных средств, в п.2 ст.254 НК РФ не упомянуты. Все такие расходы признаются в целях налогообложения единовременно, а в целях бухгалтерского учета – позднее (при списании в производство, продаже и прочем выбытии ТМЦ). Поэтому для приведения налоговой базы к финансовому результату в отчетном периоде необходимо отразить налогооблагаемые временные разницы. |
2 | Различия в оценке стоимости покупных товаров | п.6 ПБУ 5/01 и ст.268,320 НК РФ | Напомним, что в целях налогового учета товары выделены в отдельную классификационную единицу. Порядок формирования их стоимости регулируется не статьей 254 НК РФ, а статьями 268 и 320 НК РФ. Оценка первоначальной стоимости товаров значительно отличается от сформированной в бухгалтерском учете. Согласно ст.268 и 320 НК РФ первоначальную стоимость товаров формируют только те расходы, которые включены в цену товара в соответствии с условиями договора. Все остальные расходы, осуществленные организацией в связи с приобретением или продажей товаров, признаются косвенными и относятся в уменьшение доходов от реализации в том периоде, в котором они совершены (за исключением расходов на доставку). |
3 | Различия в оценке стоимости амортизируемого имущества | п.6 ПБУ 14/00, п.8 ПБУ 6/01 и п.1 и п.3 ст.257 НК РФ | Аналогично ТМЦ, в стоимость амортизируемого имущества, в отличие от бухгалтерского учета, не включается ряд затрат. Это затраты, в отношении которых в соответствующих положениях Кодекса установлен однозначный порядок их учета (из которого ясно следует, что они учитываются в составе расходов, даже если связаны с приобретением имущества). В частности, это расходы в виде процентов по долговым средствам (подп. 2 п. 1 ст. 265 и ст. 269 НК РФ), расходы в виде суммовых разниц (подп. 5.1 п.1 ст.265 НК РФ), расходы на страхование (подп.5 п.1 ст.263 НК РФ). Все такие расходы признаются в целях налогообложения единовременно, а в целях бухгалтерского учета – позднее (при списании в производство, продаже и прочем выбытии имущества). Соответственно, для приведения налоговой базы к финансовому результату в отчетном периоде необходимо отразить налогооблагаемые временные разницы. |
4 | Разница в моменте включения в состав амортизируемого имущества | п.41 ПВБУ РФ и п.8 ст.258 НК РФ | Основные средства, подлежащие государственной регистрации, признаются в бухгалтерском учете при наличии документов, подтверждающих факт регистрации. В целях налогообложения такие основные средства включаются в состав амортизируемого имущества уже с момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию. В связи с этим, если только подача документов и регистрация не произойдут в течение одного месяца, в налоговом учете начисление амортизации начнется раньше (при условии введения в эксплуатацию), что приведет к необходимости отражения налогооблагаемых временных разниц. |
5 | Применение разных способов расчета амортизации | ПБУ 6/01, 14/00 и ст.256-259 НК РФ | Данный пример налогооблагаемых разниц приведен в ПБУ 18/02. Налогооблагаемые разницы появятся, например, если в бухгалтерском учете применяется линейный метод, а в налоговом – нелинейный. Аналогичные ситуации возникнут, если в бухгалтерском учете амортизация начисляется пропорционально объему продукции, и эта величина менее начисленной по данным налогового учета и т.д. |
Налогооблагаемые временные разницы, возникающие в части остальных расходов | |||
6 | Применение разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных товаров (работ, услуг) в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения | п.9 ПБУ 10/99 и п.2 ст.318 НК РФ | Данный вид отклонений приведен в ПБУ 18/02 в составе вычитаемых разниц. Тем не менее, на взгляд автора, это не совсем корректно. Как правило, рассматриваемые разницы будут возникать, если организация признает в бухгалтерском учете коммерческие и управленческие расходы, распределяя их на остатки незавершенного производства. В налоговом учете такие расходы признаются по большей части косвенными и учитываются в том периоде, в котором они имели место исходя из условий сделок (п.1 ст.272 НК РФ в редакции от 31.12.2002). В связи с этим, рассматриваемые разницы преимущественно будут являться налогооблагаемыми, поскольку уменьшают финансовый результат в бухгалтерском учете позже, чем в налоговом учете. |
7 | Применение разных способов оценки остатков незавершенного производства (готовой продукции на складе и т.п.) в бухгалтерском и налоговом учете | п.9 и 19 ПБУ 10/99 и ст.318-319 НК РФ | Данные разницы будут возникать у абсолютного большинства организаций. Дело в том, что состав прямых расходов в бухгалтерском и налоговом учете существенно отличается. В бухгалтерском учете при определении финансового результата не учитываются прямые расходы, связанные с получением дохода, причем состав и размер прямых расходов определяется исключительно их экономическим содержанием. В целях налогового учета действует аналогичный принцип, однако перечень прямых расходов является закрытым и в него не включаются многие расходы, традиционно относящиеся в бухгалтерском учете к прямым. Кроме того, в зависимости от отраслевой специфики организации, может различаться методика расчета НЗП в бухгалтерском и налоговом учете. По большому счету, в целях применения ПБУ 18/02 состав и классификация несовпадающих расходов (в этом и предыдущем пункте) не имеет принципиального значения, и при составлении отчетности будет важна только совокупная величина разницы между расходами, признанными по правилам бухгалтерского учета и расходами, признаваемыми в целях налогообложения. |
8 | Различия в составе расходов будущих периодов в бухгалтерском учете и налоговом учете. В частности: расходы на приобретение компьютерных программ, лицензий, на сертификацию, на рекламу, на подготовку и освоение новых производств и мн. др., если срок договором не установлен и не может быть однозначно определен исходя из условий сделки | ПБУ 10/99, ПВБУ РФ и ст.272, 318 НК РФ | Несмотря на действие в обеих системах учета принципа временной определенности (п.18 ПБУ 10/99 и п.1 ст.272 НК РФ), в бухгалтерском учете организации предоставляется возможность самостоятельно установить срок, в течение которого подлежат списанию расходы, относящиеся к нескольким периодам. В налоговом же учете в соответствии с позицией МНС РФ (см. Методические рекомендации по главе 25 НК РФ и по базе переходного периода) затраты признаются расходами будущих периодов, только если срок, в течение которого они потребляются, установлен в договоре и (или) соответствующей документации. Поэтому, если организация придерживается аналогичной позиции, состав расходов, переносимых на будущее, в бухгалтерском учете будет шире, нежели в налоговом учете. Кроме того, следует учитывать, что главой 25 НК РФ установлены и специальные случаи, в которых срок признания расходов, переносимых на будущее, отличается от срока их признания в бухгалтерском учете. Поэтому необходимо иметь в виду, что в зависимости от обстоятельств данные виды временных разниц также могут быть как налогооблагаемыми, так и вычитаемыми. |
9 | Различные правила отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств | п.6 ПБУ 14/00, п.8 ПБУ 6/01 и т.д. и подп.2 п.1 ст.265 НК РФ | Данный пример налогооблагаемых разниц приведен в ПБУ 18/02. По всей видимости, в этом случае речь идет об уже упоминавшейся ранее особенности налогового учета: включении процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств, в состав расходов, а не в стоимость активов, на приобретение которых были использованы заемные средства. В части учета процентов возникают также постоянные разницы: по причине отличия в размере признаваемых расходов, а также в отношении процентов по контролируемой задолженности, когда организация не только не признает часть расходов, но и должна уплатить налог на прибыль по ставке 15% (пп.2-4 ст.269 НК РФ). |
Налогооблагаемые временные разницы, возникающие в части доходов | |||
10 | Отличия в моменте признания доходов в бухгалтерском учете и при кассовом методе для целей налогообложения | п.6 ПБУ 1/98, п.12 ПБУ 9/99 и ст.273 НК РФ | Данный пример также приведен в ПБУ 18/02. Налогооблагаемые разницы возникают вследствие временного промежутка между фактическими доходами (признаваемыми в бухгалтерском учете) и оплатой, после которой эти доходы признаются в целях налогообложения при использовании кассового метода. При этом если организация, применяющая кассовый метод, получает аванс, то у нее возникают уже не налогооблагаемые, а вычитаемые временные разницы. |
Прочие налогооблагаемые временные разницы | |||
11 | Отсрочка или рассрочка по уплате налога на прибыль | ст.64 НК РФ | В соответствии с ПБУ 18/02 в данном случае также возникают временные разницы. Однако, на взгляд автора, необходимость их отражения сомнительна. В этом случае согласно предлагаемой в п.21 Положения методике учета сумма налога будет отражена в составе совокупности отложенных налоговых обязательств, и величина налога к уплате («текущего налога») в форме №2 будет равна нулю. При этом отложенные налоговые обязательства учитываются в балансе в составе долгосрочных обязательств (то есть обязательств, погашение которых предполагается более чем через 12 месяцев после отчетной даты (п.19 ПБУ 4/99)). В то же время, отсрочка (рассрочка) по уплате налога предоставляется только на срок от одного до шести месяцев (ст.6 НК РФ). По мнению автора, если организация, руководствуясь ПБУ 18/02, все-таки в данном случае будет отражать временные разницы, в пояснительной записке следует также показать причину их появления, величину налога и установленные решением об отсрочке (рассрочке) сроки его уплаты. |
IV.2 Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства
Итак, в предыдущем разделе были рассмотрены примеры вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц. Однако эти разницы не являются окончательным результатом учетного процесса. Для формирования отчетности, в конечном итоге, требуются не отклонения налоговой базы от бухгалтерского финансового результата, а отклонения реального («текущего») налога на прибыль от условного и предполагаемые колебания налога в будущем.
В части постоянных разниц для этих целей было введено понятие постоянного налогового обязательства. Как уже отмечалось, разработчики ПУБ 18/02 не учли, что отклонения налоговой базы от бухгалтерской прибыли могут быть не только положительными, и поэтому ограничились лишь постоянными обязательствами. Однако в отношении временных разниц оба варианта очевидны: временные разницы могут приводить как к уменьшению, так и к увеличению текущего налога на прибыль по сравнению с условным расходом по налогу на прибыль. Поэтому было введено уже два понятия: отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства.
Оба эти понятия в Положении определяются через еще один термин – отложенный налог на прибыль. Введение этого термина в рамках окончательной классификации в ПБУ 18/02 выглядит несколько излишним, поскольку он является промежуточным и не играет роли ни при ведении аналитического, ни при ведении синтетического учета.
Так, согласно п.9 ПБУ 18/02 под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Таким образом, подразумевалось, что отложенный налог на прибыль – показатель, агрегирующий временные разницы: как вычитаемые, так и налогооблагаемые. Вместе с тем, понятия отложенных налоговых активов и обязательств определяются уже как «части» отложенного налога на прибыль, а рассчитываются они и вовсе без использования этого показателя – через временные разницы.
Именно отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства являются одними из важнейших объектов учета в рамках ПБУ 18/02.
Согласно п.14 и 15 ПБУ 18/02 отложенным налоговым активом (обязательством) является та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению (увеличению) налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Практически же отложенные налоговые активы (обязательства) равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых (налогооблагаемых) временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
В отношении этих определений необходимо сделать несколько важных замечаний.
1. Напомним, что отложенные налоговые активы и обязательства возникают не тогда, когда в текущем периоде возникают обстоятельства, позволяющие изменить (уменьшить или увеличить) налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет в будущем. Речь идет не о налоге на прибыль, как таковом, а об условном расходе по налогу на прибыль (п.20 Положения): налог на прибыль может и не изменяться, а определяющее значение имеют его отклонения от «бухгалтерского» налога на прибыль. Отложенные налоговые активы (обязательства) возникают только тогда, когда появляются вычитаемые (налогооблагаемые) временные разницы.
Таким образом, отложенные налоговые активы возникают при одновременном соблюдении двух условий:
- При наличии положительных разниц междуналоговой базой (убытком) по сравнению с бухгалтерской прибылью (убытком) данного отчетного периода.
- Если указанные положительные разницы в будущем будут погашены, то есть если в будущем на такую же величину возникнут отрицательные разницы междуналоговой базой (убытком) по сравнению с бухгалтерской прибылью (убытком). При этом отрицательные разницы могут возникать как сразу, так и постепенно.
Пример. Организация, составляющая бухгалтерскую и налоговую отчетность ежеквартально, реализовала в феврале 2003 года объект основных средств за 120.000 руб. (в т.ч. НДС 20.000 руб.). Данные по этому объекту в бухгалтерском и налоговом учете равны: первоначальная стоимость – 180.000 руб., срок полезного использования – 24 месяца, метод начисления амортизации – линейный, срок фактического использования, включая месяц реализации, – 4 месяца, величина начисленной амортизации - 30.000 руб., остаточная стоимость – 150.000 руб.
Таким образом, убыток от реализации объекта составил 50.000 руб. (150.000 – 120.000 – 20.000). В бухгалтерском учете согласно п..31 ПБУ 6/01 этот убыток в полном объеме уменьшит финансовые результаты за 1-й квартал 2003 года.
Вместе с тем, в налоговом учете убыток будет признаваться в течение последующих 20 (24 – 4) месяцев (ст.268 НК РФ). Поэтому в 1-м квартале будет учтен убыток только в части, соответствующей одному месяцу (марту), то есть в размере 2.500 руб. (50.000/20).
Остальные 47.500 руб. будут перенесены на будущее и уменьшат налоговую базу последующих отчетных периодов. В бухгалтерском же учете эта операция не приведет к изменению финансовых результатов в будущем.
Итак, в 1-м квартале появляются положительные разницы между налоговой базой и бухгалтерской прибылью (при прочих равных условиях налоговая база больше бухгалтерской прибыли) на 47.500 руб. В дальнейшем будут постепенно появляться отрицательные разницы, пока вся эта сумма не будет погашена.
Таким образом, в 1-м квартале 2003 года организацией в бухгалтерском учете должны быть отражены:
- вычитаемые временные разницы в размере 47.500 руб.
- отложенный налоговый актив в размере 11.400 руб. (47.500 х 24%/100%)
Аналогично, отложенные налоговые обязательства соответствуют произведению ставки налога на прибыль на величину отрицательных разниц междуналоговой базой (убытком) по сравнению с бухгалтерской прибылью (убытком) данного отчетного периода. Но поскольку отложенные налоговые обязательства соответствуют временным, а не постоянным разницам, то они отражаются только тогда, когда указанные отрицательные разницы в будущем будут погашены: если в будущем на такую же величину возникнут положительные разницы междуналоговой базой (убытком) по сравнению с бухгалтерской прибылью (убытком). При этом, опять же, эти положительные разницы могут возникать как сразу, так и постепенно.
2. Отложенные налоговые активы и обязательства призваны выполнять обе цели, декларируемые в ПБУ 18/02:
1. Отражать в бухгалтерском учете и отчетности различие условного налога (налога на бухгалтерскую прибыль), от реального налога (налога на налогооблагаемую прибыль).
Именно для этой цели в отчете о прибылях и убытках вводятся новые строки, показывающие, за счет чего текущий налог на прибыль отличается от условного расхода (условный дохода) по налогу на прибыль.
2. Отражать в учете суммы, способные оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Именно для этой цели в балансе вводятся новые строки для отражения отложенных налоговых активов и обязательств, показывающие, за счет чего в будущем (в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах) текущий налог на прибыль будет отличаться от условного расхода (условный дохода) по налогу на прибыль.
Система учета отложенных налоговых активов и обязательств, предусмотренная в ПБУ 18/02, достаточно жесткая: они отражаются в корреспонденции счета учета расчетов по налогам и сборам с соответствующими синтетическими счетами (п.17 и 18 Положения). Соответственно, отложенные налоговые активы и обязательства отражаются одновременно в балансе как внеоборотные активы и долгосрочные обязательства (п.23 Положения) и отчете о прибылях и убытках, корректируя условный налог на прибыль (п.24 Положения)[2] .
На этот факт следует обратить особое внимание. Дело в том, что если хотя бы одна из указанных целей не выполняется, то при отражении отложенных активов или обязательств отчетность автоматически будет искажена.
Рассмотрим это обстоятельство на примере вычитаемых временных разниц, приведенном в п.11 ПБУ 18/02 (п.11 Таблицы №4). Согласно Положению к вычитаемым разницам относится, в том числе и убыток, перенесенный на будущее, неиспользованный для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах.
Действительно, в такой ситуации будущие налоговые платежи могут быть в определенной степени (согласно ст.283 НК РФ до 30%) уменьшены за счет убытка. Это второе условие признания вычитаемых разниц и отложенных налоговых активов и вторая цель учета отложенных активов (см. выше). Однако первое условие и первая цель не соблюдаются: в текущем периоде неиспользованный убыток не приводит к увеличению налоговой базы (уменьшению убытка) по сравнению с бухгалтерской прибылью (убытком).
Если, например, в текущем периоде бухгалтерская прибыль равна налоговой, то и условный расход должен быть равен текущему налогу на прибыль (абз.2 п.21 ПБУ). Тем не менее, отражая данные временные разницы (и, таким образом, отложенные налоговые активы), организация согласно п.21 Положения будет вынуждена отразить и несуществующий налог на прибыль к уплате.
Пример. По итогам первого года организацией получен убыток: в бухгалтерском учете – 120 руб., в налоговом учете – 100 руб. Отличия в размере 20 руб. связаны с появлением вычитаемых временных разниц, которые будут погашены в следующем году. Перенос налогового убытка в размере 100 рублей в учете не отражается, поскольку он, хотя и уменьшает налоговую базу следующих периодов, не приводит к появлению разниц в этом периоде.
По итогам второго года в бухгалтерском учете получена прибыль в размере 50 руб., в налоговом учете – прибыль в размере 30 руб. Отличия в размере 20 руб. обусловлены погашением вычитаемых временных разниц, возникших в предыдущем году. Дополнительно ст.283 НК РФ позволяет использовать убыток предыдущего года в размере до 30% налоговой базы, то есть не более 9 руб. (30 руб. х 30%/100%). Итоговая налоговая база второго года составит 21 руб. (30 руб. – 9 руб.), итоговая бухгалтерская прибыль – 50 руб. Разница в размере 9 руб. не приведет к обратным отклонениям в бухгалтерском учете в будущем, поэтому, на взгляд автора, она должна быть отражена в составе постоянных разниц (хотя, как уже было отмечено, постоянные разницы такого рода не были предусмотрены в ПБУ).
Неиспользованный остаток убытка первого года в размере 91 руб. (100 руб. – 9 руб.) переносится на будущее. Что произойдет, если организация, руководствуясь п.11 ПБУ 18/02, отразит его в составе вычитаемых временных разниц? В этом случае согласно п.14 Положения необходимо будет отразить также отложенные налоговые активы в размере 21,84 руб. (91 руб. х 24%/100%).
Соответственно, если реальный налог на прибыль по итогам второго года составляет 5,04 руб. (21 руб. х 24%/100%), то после появления указанных отложенных налоговых активов величина налога на прибыль, отражаемая в отчете о прибылях и убытках, согласно п.21 Положения безосновательно вырастет до 26,88 руб. (5,04 руб. + 21,84 руб.).
Учитывая вышеизложенное, на взгляд автора, подобные временные разницы[3] не подлежат учету по правилам ПБУ 18/02, а их следует раскрыть в пояснениях к отчетности, указав, что их величина может быть использована в будущих периодах на уменьшение налоговой базы (с учетом ограничений, установленных ст.283 НК РФ). То же самое следует отметить и относительно постоянных разниц в виде убытков, которые далее не могут быть перенесены (см. п.4 Таблицы №1) – этот факт, по мнению автора, также следует отражать лишь в пояснительной записке, поскольку отличий бухгалтерской прибыли и налоговой базы (разниц) не возникает.
3. При отражении в учете отложенных налоговых активов и обязательств организация должна руководствоваться принципом осмотрительности (осторожности), являющимся одним из основных требований как российской, так и международной систем бухгалтерского учета и отчетности.
Так, согласно п.7 ПБУ 1/98 учетная политика организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности).
В рамках ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» принцип осмотрительности проявляется в том, что условные факты (как активы, так и обязательства) отражаются в отчетности только при наличии высокой (более 50%) или очень высокой (95%) вероятности их наступления. Особенно подчеркивает действие этого принципа тот факт, что согласно п.7 ПБУ 8/01 условные активы даже при наличии очень высокой вероятности их получения отражаются только в пояснительной записке.
Отложенные налоговые активы и обязательства во многом соответствуют определению условных фактов (п. 3 ПБУ 8/01): их будущее погашение зависит от ряда обстоятельств, в т.ч. от величины налоговой базы будущих периодов. Однако порядок их учета, установленный в ПБУ 18/02, очень во многом отличается от порядка учета условных активов и обязательств. Все это не позволяет автоматически распространять правила ПБУ 8/01 на правила учета отложенных активов и обязательств. Тем не менее, некоторые аспекты ПБУ 8/01, на взгляд автора, могут быть обоснованно применены при ведении учета согласно ПБУ 18/02.
Бухгалтерский учет отложенных налоговых активов и обязательств тесно связан с понятием «вероятность». Рассмотрим, в первую очередь, учет отложенных налоговых активов.
Согласно абз.2 п.14 ПБУ 18/02 «организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах».
Здесь сразу следует уточнить, что указанное требование не совсем корректно: получение налогооблагаемой прибыли не является необходимым условием для погашения вычитаемых разниц. Возьмем приведенный в п.11 Положения пример вычитаемых разниц: перенос убытка от реализации амортизируемого имущества. Переносимые на будущее убытки будут учитываться в целях налогообложения независимо от наличия налогооблагаемой прибыли. То же самое можно сказать и об отличиях в способе начисления амортизации: сумма амортизации признается независимо от финансовых результатов.
Поэтому определяющее значение имеет вероятность появления в дальнейшем обратных отклонений налоговой базы и бухгалтерской прибыли как условия для погашения временных разниц. Если такие отклонения не возникнут, то в данном периоде нет смысла признавать отложенные активы (разницы не будут временными).
Итак, с одной стороны, отложенные налоговые активы признаются при наличии вероятности, что вычитаемые временные разницы в последующих периодах будут погашены. С другой стороны согласно абз.3 п.14 Положения «отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц, за исключением случаев, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах».
Получается, что отложенные налоговые активы признаются, если есть вероятность, что вычитаемые разницы будут погашены, и не признаются, если есть вероятность, что вычитаемые разницы не будут погашены.
Что это означает? Во-первых, заметим, что в отношении отложенных налоговых обязательств аналогичных норм не установлено. Это подчеркивает, что отложенные активы выделяются особо. Для чего? По всей видимости, для того, чтобы отметить действие принципа осмотрительности.
На взгляд автора, с учетом принципа осмотрительности, а также основываясь на показателях вероятности, введенных в ПБУ 8/01, можно заключить, что отложенные налоговые активы подлежат учету, если вероятность погашения вычитаемых временных разниц в последующих периодах превышает вероятность их непогашения и является высокой (более 50%) или очень высокой (более 95%).
В следующем периоде вычитаемые разницы могут быть и не погашены. В этом случае согласно п.17 Положения необходимо снова оценивать вероятность погашения в последующих периодах. Если вероятность остается высокой, суммы отложенного налогового актива останутся без изменения. Если вероятность перестанет быть высокой, то отложенные активы не подлежат дальнейшему учету. (Естественно, что оценка вероятности определяется только профессиональным суждением бухгалтера (и аудитора)). При этом, чтобы осталась связь условного и реального налога на прибыль (п.21 ПБУ 18/02), по мнению автора, необходимо будет отразить постоянные разницы, покрывающие появившиеся различия.
В отношении отложенных налоговых обязательств прямого требования оценки вероятности в ПБУ 18/02 не содержится. Однако в п.15 и п.12 Положения говорится о том, что они отражаются, если отложенный налог «должен увеличить» сумму налога на прибыль в будущем. Учитывая требование осмотрительности, на взгляд автора, отложенные налоговые обязательства подлежат учету, только если вероятность их погашения не является малой - до 5% согласно ПБУ 8/01 (например, если организация намерена в следующем налоговом периоде перейти на упрощенную систему налогообложения, то вероятность будет нулевой).
4. Согласно п.14 и 15 ПБУ 18/02 отложенные налоговые активы (обязательства) равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых (налогооблагаемых) временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
При этом в соответствии с п.37 Положения по ведению бухгалтерского учета отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода. То есть, например, для годовой отчетности отчетной датой является 31 декабря.
Требование п. 14 и 15 ПБУ 18/02 рассчитывать величину отложенных активов и обязательств через действующую на отчетную дату ставку, на взгляд автора, расходится с требованиями международных стандартов. Дело в том, что отложенные активы и обязательства потому и являются отложенными, что они будут признаваться в будущем и поэтому их величина зависит от будущих событий.
В связи с этим, согласно п.47, 52 и 60 МСФО 12 отложенные налоговые активы и обязательства должны быть оценены с использованием ставок налога, которые предполагается применять к периоду, когда актив должен быть реализован, а обязательство погашено (только первая, уже недействующая, редакция этого стандарта позволяла не учитывать изменения в налоговом законодательстве).
В связи с этим, на взгляд автора, применять действующую на отчетную дату ставку следует, только если она останется неизменной или невозможно предвидеть ее изменение в будущем. Если же на момент составления отчетности будущая ставка уже объявлена, то в целях достоверности отчетности отложенные налоговые обязательства и активы следует рассчитывать с учетом ставки, которая будет действовать в периоде их погашения (реализации).
А.Н. Каланов
Руководитель департамента специализированных
аудиторских проектов АКГ "Интерэкспертиза"
тел. 954-32-89, 954-82-56, e-mail dnk@interexpertiza.ru
Опубликовано в журнале «Финансовые и бухгалтерские консультации» № 3/2003
Продолжение данной статьи, в котором рассматриваются методика учета отклонений налоговой базы от бухгалтерской прибыли (убытка) и изменения в составлении бухгалтерской отчетности, обусловленные вступлением в силу ПБУ 18/02 читайте тут: https://www.klerk.ru/articles//2047
[1] В ПБУ 18/02 упоминается еще один вид временных разниц: излишняя уплата налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли. Эта и иные аналогичные ситуации подробно рассмотрены далее в разделе «Исправления в бухгалтерском учете и отчетности».
[2] Предполагается, что для учета отложенных налоговых активов будет использоваться счет 09, а для учета отложенных налоговых обязательств – счет 77. Формы отчетности, скорее всего, организациям придется изменять самостоятельно (об этом см. подробнее далее в соответствующем разделе данной статьи).
[3] Впрочем, можно привести пример убытков (только не перенесенных, а переносимых) на будущее, которые, действительно, приводят к появлению вычитаемых временных разниц. Это убытки текущего периода от реализации ценных бумаг (по категориям согласно 280 НК РФ) и убытки от деятельности обслуживающих производств и хозяйств (не удовлетворяющие требованиям ст.275.1 НК РФ).
Начать дискуссию