В.И. Макарьева,
государственный советник налоговой службы II ранга
Согласно ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) к доходам,
не учитываемым налогоплательщиком при определении налоговой базы, относятся
следующие виды доходов:
1) в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые были получены
от других юридических или физических лиц в порядке предварительной оплаты товаров
(работ, услуг).
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов, утвержденной приказом
Минфина России от 31.10.2000 N 94н, организация учитывает суммы полученных авансов
и предварительной оплаты обособленно по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями
и заказчиками" до осуществления отгрузки продукции, товаров, работ, услуг организации-покупателю
в соответствии с договором.
Иначе говоря, до момента осуществления отгрузки продукции, выполнения работ
или оказания услуг полученные организацией-поставщиком авансы или предварительная
оплата не учитываются для целей налогообложения.
Но при этом необходимо иметь в виду, что если кредиторская задолженность, учитываемая
по счету 62, не будет подтверждена организацией-покупателем при инвентаризации
или истечет срок ее исковой давности, то она списывается на счет 91 "Прочие
доходы и расходы" и учитывается для целей налогообложения.
Пример.
1. Организация-покупатель в мае 2003 года перечислила организации-поставщику
по договору купли-продажи предварительную оплату в сумме 200 000 руб. и НДС
- 40 000 руб. за поставку продукции в июне 2003 года.
2. Организация-поставщик в июне 2003 года после получения предварительной оплаты
отгрузила покупателю произведенную готовую продукцию на сумму 200 000 руб. и
НДС - 40 000 руб.
3. В бухгалтерском учете и для целей налогообложения вышеуказанные операции
отражаются следующим образом:
Д-т 51 К-т 62 - на сумму 200 000 руб.;
Д-т 51 К-т 62 - на сумму 40 000 руб.;
Д-т 62 К-т 68 - на сумму 40 000 руб.;
Д-т 68 К-т 51 - на сумму 40 000 руб.;
Д-т 62 К-т 90 - на сумму 200 000 руб.;
Д-т 62 К-т 90 - на сумму 40 000 руб.;
Д-т 90 К-т 68 - на сумму 40 000 руб.;
Д-т 68 К-т 62 - на сумму 40 000 руб.;
Д-т 62 К-т 62 - на сумму 200 000 руб.;
2) в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или
задатка в качестве обеспечения обязательств.
В ст. 329 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) установлены способы
обеспечения исполнения обязательств, в частности залогом, задатком.
Но только в случае неисполнения должником обязательства кредитор по обеспеченному
залогом обязательству может в соответствии со ст. 334 ГК РФ получить удовлетворение
из стоимости заложенного имущества, в том числе и преимущественно перед другими
кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя).
Залог возникает в силу договора и на основании закона при наступлении указанных
в нем обстоятельств.
Если иное не предусмотрено договором, то в соответствии со ст. 337 ГК РФ залог
обеспечивает требование в том объеме, какой оно имеет к моменту удовлетворения,
в частности проценты, неустойка, возмещение убытков, причиненных просрочкой
исполнения, а также возмещение необходимых расходов залогодержателя на содержание
заложенной вещи и расходов по взысканию.
В договоре о залоге должны быть указаны предмет залога и его оценка, существо,
размер и срок исполнения обязательства, обеспечиваемого залогом, а также сторона,
у которой должно находиться заложенное имущество.
В соответствии со ст. 349 ГК РФ требования залогодержателя (кредитора) удовлетворяются
из стоимости заложенного недвижимого имущества по решению суда.
Удовлетворение требования залогодержателя за счет заложенного недвижимого имущества
без обращения в суд допускается на основании нотариально заверенного соглашения
залогодержателя с залогодателем, заключенного после возникновения оснований
для обращения взыскания на предмет залога.
Согласно ст. 352 ГК РФ залог прекращается:
- с прекращением обеспеченного залогом обязательства;
- по требованию залогодателя при наличии оснований, предусмотренных п. 3 ст.
343 ГК РФ, то есть при грубом нарушении залогодержателем обязанностей, указанных
в п. 1 ст. 343 ГК РФ, создающем угрозу утраты или повреждения заложенного имущества;
- в случае гибели заложенной вещи или прекращения заложенного права, если залогодатель
не воспользовался правом, предусмотренным п. 2 ст. 345 ГК РФ.
В соответствии с п. 2 ст. 345 ГК РФ если предмет залога уничтожен или поврежден
либо право собственности на него или право хозяйственного ведения прекращено
по основаниям, установленным законом, залогодатель вправе восстановить в разумный
срок предмет залога или заменить его другим равноценным имуществом, если договором
не предусмотрено иное;
- в случае продажи с публичных торгов заложенного имущества, а также в случае,
если его реализация оказалась невозможной и если залогодержатель не воспользовался
правом оставить за собой предмет залога в течение месяца со дня объявления повторных
торгов.
При прекращении залога вследствие исполнения обеспеченного залогом обязательства
либо по требованию залогодателя залогодержатель, у которого находилось заложенное
имущество, обязан немедленно возвратить его залогодателю.
В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению залогодержатель
учитывает стоимость заложенного имущества на забалансовом счете 008 "Обеспечения
обязательств и платежей полученные" по стоимости обязательства или согласно
договору, а списание по кредиту с этого забалансового счета осуществляет по
мере погашения задолженности.
Задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон
в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне в доказательство
заключения договора и в обеспечение его исполнения.
Если соглашение о задатке (независимо от суммы задатка) совершено не в письменной
форме или при несоблюдении других правил, то сумма задатка считается уплаченной
в качестве аванса, если не доказано иное.
При прекращении обязательства до начала его исполнения по соглашению сторон
либо вследствие невозможности исполнения (ст. 416 ГК РФ) задаток должен быть
возвращен. В случае невозможности исполнения должником обязательства в результате
виновных действий кредитора последний не вправе требовать возвращения исполненного
им по обязательству.
Если за неисполнение договора ответственна сторона, давшая задаток, он остается
у другой стороны. Если за неисполнение договора ответственна сторона, получившая
задаток, она обязана уплатить другой стороне двойную сумму задатка. Сверх того,
сторона, ответственная за неисполнение договора, обязана в соответствии с п.
2 ст. 381 ГК РФ возместить другой стороне убытки с зачетом суммы задатка, если
в договоре не предусмотрено иное.
Согласно подпункту 2 п. 1 ст. 251 НК РФ до определенного момента доходы, которые
действительно получены организацией-поставщиком в виде имущества, имущественных
прав как залог или задаток в качестве обеспечения обязательств, нельзя учитывать
при определении налоговой базы.
В п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного
приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, также определено, что не признаются
доходами организации поступления от юридических или физических лиц в форме задатка
или залога, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;
3) в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих
денежную оценку, полученных в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный)
капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения
акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером).
Порядок, установленный в подпункте 3 п. 1 ст. 251 НК РФ, основан на п. 3 ст.
39 НК РФ, устанавливающем непризнание реализацией товаров, работ или услуг,
передаваемых в качестве вкладов в уставный (складочный) капитал, но при условии,
что у передающей стороны в бухгалтерском учете не возникает положительной разницы
на счете 91 "Прочие доходы и расходы", являющейся внереализационным доходом.
Иначе говоря, задолженность по учредительному взносу организации погашается
у организации-учредителя.
Пример.
1. За одним из учредителей организации числится непогашенная задолженность
по учредительному взносу в сумме 75 000 руб.
2. Собранием учредителей принято решение погасить задолженность путем передачи
легкового автомобиля, бывшего в употреблении учредителя, в оценке по остаточной
стоимости и с учетом расходов по доставке на общую сумму имеющейся задолженности.
3. В этом случае оприходование автомобиля, полученного от учредителя, отражается
у организации следующим образом:
Д-т 75 К-т 80 - на сумму 75 000 руб.;
Д-т 08 К-т 75 - на сумму 75 000 руб.;
4) в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах первоначального
взноса участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником
или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества
либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или
товарищества между его участниками.
Вышеуказанный порядок основан на п. 3 ст. 39 НК РФ, устанавливающем размер передачи
имущества только в пределах первоначального взноса участника хозяйственного
общества или товарищества (его правопреемника или наследника) при выходе (выбытии)
из этого хозяйственного общества или товарищества, а также в случае, если имущество
ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества распределяется между
его участниками.
В соответствии со ст. 78 ГК РФ наследнику (правопреемнику), не вступившему в
товарищество, выплачивается стоимость части имущества товарищества, соответствующей
доле этого участника в складочном капитале, если иное не предусмотрено учредительным
договором. Причитающаяся выбывающему участнику часть имущества товарищества
или ее стоимость определяется по балансу, составляемому на момент его выбытия,
при условии, что доля имущества не направлена на погашение долгов согласно ст.
64 НК РФ.
Пример.
1. Организация приняла решение о выбытии из хозяйственного общества, в котором
ее учредительный взнос составил 120 000 руб. (100 000 руб. основными средствами
и 20 000 руб. денежными средствами)
2. Собранием учредителей принято решение о погашении этого взноса объектом основных
средств на сумму взноса 120 000 руб.
3. В бухгалтерском учете вышеуказанные операции отражаются следующим образом:
Д-т 91 К-т 01 - на сумму 100 000 руб.;
Д-т 58 К-т 91 - на сумму 100 000 руб.;
Д-т 58 К-т 50 - на сумму 20 000 руб.;
Д-т 91 К-т 58 - на сумму 120 000 руб.;
Д-т 08 К-т 91 - на сумму 120 000 руб.;
5) в виде имущества, имущественных и (или) неимущественных прав, имеющих денежную
оценку, которые получены в пределах первоначального взноса участником договора
простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником
в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности
участников договора, или раздела такого имущества.
Исходя из главы 55 ГК РФ можно сделать следующие выводы:
- по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) производится
объединение нескольких лиц (товарищей) с соединением их вкладов для совместного
действия без образования юридического лица в целях извлечения прибыли или достижения
иной цели, не противоречащей закону;
- сторонами договора простого товарищества могут быть только индивидуальные
предприниматели или коммерческие организации;
- вкладом товарищей может быть признано все то, что вносится для осуществления
поставленной цели в денежной оценке по соглашению между товарищами;
- договор простого товарищества прекращается в соответствии со ст. 1050 ГК РФ
вследствие следующих причин:
объявление кого-либо из товарищей недееспособным, ограниченно дееспособным или
безвестно отсутствующим, если договором простого товарищества или последующим
соглашением не предусмотрено сохранение договора в отношениях между остальными
товарищами;
объявление кого-либо из товарищей несостоятельным (банкротом);
смерть товарища или ликвидация либо реорганизация участвующего в договоре простого
товарищества юридического лица, если договором или последующим соглашением не
предусмотрено сохранение договора в отношениях между остальными товарищами либо
замещение умершего товарища (ликвидированного или реорганизованного юридического
лица) его наследниками (правопреемниками);
отказ кого-либо из товарищей от дальнейшего участия в бессрочном договоре простого
товарищества;
расторжение договора простого товарищества, заключенного с указанием срока,
по требованию одного из товарищей в отношении между ним и остальными товарищами;
истечение срока договора простого товарищества.
При прекращении договора простого товарищества вещи, переданные в общее владение
и (или) пользование товарищей, возвращаются предоставившим их товарищам без
вознаграждения, если иное не предусмотрено соглашением сторон.
Раздел имущества, находящегося в общей собственности товарищей, и возникших
у них прав требования осуществляется в порядке, установленном ст. 252 ГК РФ,
то есть имущество, находящееся в долевой собственности, может быть разделено
между ее участниками по соглашению между ними.
В то же время в ст. 1050 ГК РФ установлено, что товарищ, внесший в общую собственность
индивидуально определенную вещь, вправе при прекращении договора простого товарищества
требовать в судебном порядке возврата ему этой вещи при условии соблюдения интересов
остальных товарищей и кредиторов.
Следовательно, если участник договора простого товарищества выбывает по собственной
инициативе и по согласованию с другими участниками ему передается его бывшее
имущество или имущественные права, то погашение взноса по договору простого
товарищества в пределах первоначального взноса не является доходом у этого товарища,
что также подтверждается и бухгалтерским учетом.
Пример.
1. Для осуществления договора простого товарищества организация передала
нематериальные активы в оценке 220 000 руб.
2. Так как при осуществлении договора простого товарищества нематериальные активы
использовались для целей производства, то их стоимость уменьшилась и составила
110 000 руб.
3. При выбытии организации из состава участников договора простого товарищества
она получила внесенные ею в качестве взноса нематериальные активы, а остальная
сумма вклада была погашена денежными средствами.
4. В бухгалтерском учете закрытие вклада по договору простого товарищества производится
следующим образом:
Д-т 91 К-т 04 - на сумму 220 000 руб.;
Д-т 58 К-т 91 - на сумму 220 000 руб.;
Д-т 91 К-т 58 - на сумму 220 000 руб.;
Д-т 51 К-т 91 - на сумму 110 000 руб.;
Д-т 08 К-т 91 - на сумму 110 000 руб.;
6) в виде средств и иного имущества, которые получены организацией в виде безвозмездной
помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом от 04.05.1999
N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении
изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации
о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные
фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской
Федерации".
При определении налоговой базы необходимо также учитывать приведенные в Федеральном
законе от 11.07.2001 N 95-ФЗ "О политических партиях" определения понятий "безвозмездная
помощь", "техническая помощь", "гуманитарная помощь", которые применяются для
целей налогообложения в том их значении, в котором они указаны в этом Федеральном
законе.
Организация, получая средства в виде безвозмездной помощи, не облагаемой налогом
на прибыль, обязана использовать их на конкретные цели, а в случае нецелевого
использования они включаются в состав внереализационных доходов в тот момент,
когда налогоплательщик - получатель таких доходов использовал их не по целевому
назначению.
В п. 47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской
отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 N
60н, говорится о том, что остатки сумм получаемых коммерческой организацией
средств целевого финансирования (из бюджета, от других организаций и граждан)
отражаются по группе статей "Доходы будущих периодов". Эти остатки уменьшаются
по мере признания в отчетном периоде внереализационных доходов (при отпуске
на цели деятельности организации материально-производственных запасов, приобретенных
за счет целевых средств; начислении амортизации по имуществу, приобретенному
за счет указанных средств; завершении и сдаче научно-исследовательских работ
и пр.).
В бухгалтерской отчетности коммерческая организация приводит данные об остатках
средств целевого финансирования на начало отчетного периода по их видам и источникам,
об их поступлениях и использовании в течение отчетного периода, остатках на
конец отчетного периода в Отчете об изменениях капитала после раздела "Изменение
капитала".
Пример.
1. Организация получила в IV квартале 2002 года средства целевого финансирования
на приобретение основных средств, материально-производственных запасов и оплату
услуг сторонних организаций по проведению капитального ремонта основных средств
на общую сумму 800 000 руб.
2. В ноябре 2002 года организация осуществила затраты за счет целевых поступлений:
на приобретение основных средств - на сумму 250 000 руб.;
на приобретение материально-производственных запасов - на сумму 350 000 руб.;
на оплату услуг сторонних организаций по капитальному ремонту основных средств
- на сумму 100 000 руб.
3. В бухгалтерском учете организации операции по получению и использованию средств
целевого финансирования отражаются следующим образом:
Д-т 51 К-т 86 - на сумму 800 000 руб.;
Д-т 86 К-т 98 - на сумму 800 000 руб.;
Д-т 10 К-т 60 - на сумму 350 000 руб.;
Д-т 08 К-т 60 - на сумму 250 000 руб.;
Д-т 20 К-т 60 (76) - на сумму 100 000 руб.;
Д-т 60 К-т 51 - на сумму 700 000 руб.;
Д-т 01 К-т 08 - на сумму 250 000 руб.;
Д-т 20 К-т 02 - на сумму 25 000 руб. (начисленная амортизация по основным средствам);
Д-т 20 К-т 10 - на сумму 350 000 руб.;
Д-т 98 К-т 91 - на сумму 475 000 руб. (350 000 руб. + 100 000 руб. + 25 000
руб.);
7) в виде имущества, полученного бюджетными учреждениями по решению органов
исполнительной власти всех уровней;
8) в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру,
агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору
комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет
возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным
за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат
включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в
соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится
комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.
Вышеуказанное следует из главы 51 ГК РФ, установившей следующее:
- комиссионер по договору комиссии обязуется по поручению комитента осуществить
одну или несколько сделок;
- имущество, переданное на реализацию по договору комиссии, является собственностью
комитента;
- комиссионер получает по договору комиссии только комиссионное вознаграждение
из поступлений от реализации имущества по договору комиссии;
- если комиссионер совершит сделку на условиях более выгодных, чем те, которые
были указаны комитентом, то дополнительная выгода делится между комитентом и
комиссионером, если иное не предусмотрено соглашением сторон;
- комиссионер вправе в соответствии со ст. 359 ГК РФ удерживать находящиеся
у него вещи, которые подлежат передаче комитенту либо лицу, указанному комитентом,
в обеспечение своих требований по договору комиссии;
- по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать
ему полученное по договору комиссии.
В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению комиссионер,
принявший согласно договору комиссии товары на реализацию, учитывает их на забалансовом
счете 004 "Товары, принятые на комиссию" в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных
актах.
Кроме того, в соответствии со ст. 316 НК РФ если реализация имущества (имущественных
прав) производится через комиссионера, то налогоплательщик-комитент определяет
сумму выручки от реализации на дату реализации на основании извещения комиссионера
о реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав). При этом
комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода,
в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации
принадлежащего ему имущества;
9) в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита
или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы
оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам),
а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких
заимствований.
В части кредитов и заемных средств в главе 42 ГК РФ определено следующее:
1) по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется
предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных
договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить
проценты на нее;
2) по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой
стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками,
а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа)
или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества;
3) заемщик обязан возвратить займодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке,
которые предусмотрены договором займа.
Если срок возврата договором не установлен или определен моментом востребования,
сумма займа должна быть возвращена заемщиком в течение 30 дней со дня предъявления
займодавцем требования об этом, если иное не предусмотрено договором.
Суммы полученных организацией краткосрочных или долгосрочных кредитов и займов
отражаются по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"
или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в корреспонденции с дебетом
счетов по учету денежных средств, расчетов, имущества, имущественных прав.
Пример.
1. Организация получила на условиях договора займа от другой организации
материально-производственные запасы в сумме 850 000 руб. с оплатой дополнительно
по истечении трех месяцев 10 % этой суммы, или 85 000 руб.
2. Организация-заемщик произвела оплату не по истечении трех месяцев, а только
по истечении шести месяцев, за что дополнительно уплатила 170 000 руб. (вместо
85 000 руб.).
3. В бухгалтерском учете организации-заемщика указанные операции отражаются
следующим образом:
Д-т 10 К-т 60 - на сумму 935 000 руб. (850 000 руб. + 85 000 руб.);
Д-т 60 К-т 66 - на сумму 935 000 руб.;
Д-т 66 К-т 51 - на сумму 935 000 руб.;
Д-т 91 К-т 51 - на сумму 85 000 руб. (170 000 руб. - 85 000 руб.).
Однако при этом следует иметь в виду, что если заем не будет возвращен или до
конца отчетного года займодавец не подтвердит задолженность по предоставленному
займу, то списание задолженности производится на счет 91 "Прочие доходы и расходы"
и облагается налогом на прибыль в составе внереализационных доходов в установленном
порядке;
10) в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:
- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны
более чем на 50 % состоит из вклада (доли) передающей организации;
- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны
более чем на 50 % состоит из вклада (доли) получающей организации;
- от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей
стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) этого физического лица.
Следует обратить внимание, что Федеральный закон от 31.12.2002 N 191-ФЗ "О внесении
изменений и дополнений в главы 22, 24, 25, 26.2, 26.3 и 27 части второй Налогового
кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской
Федерации" внес поправку в подпункт 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, касающуюся того,
что у налогоплательщика не учитываются для целей налогообложения доходы в виде
безвозмездно полученного имущества при условии, что доля в уставном (складочном)
капитале (фонде) получающей или передающей стороны составляет именно более 50
%.
Вышеуказанное основано на Федеральном законе от 07.08.2001 N 120-ФЗ "О внесении
изменений и дополнений в Федеральный закон "Об акционерных обществах"", который
внес поправку в ст. 79 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных
обществах", в п. 3 которой установлено, что крупной сделкой считается сделка,
предметом которой является имущество, стоимость которого составляет более 50
% балансовой стоимости активов акционерного общества.
Но при этом согласно подпункту 11 п. 1 ст. 251 НК РФ полученное имущество не
признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение
одного года со дня его получения оно (за исключением денежных средств) не передается
третьим лицам;
11) в виде сумм процентов, полученных в соответствии с требованиями ст. 78,
79, 176 и 203 НК РФ из бюджета (внебюджетного фонда).
В вышеуказанных статьях Кодекса установлено следующее:
- возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета
(внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца
со дня подачи заявления о возврате, если иное не установлено НК РФ.
При нарушении этого срока на не возвращенную в установленный срок сумму излишне
уплаченного налога начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата.
Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Банка России, действовавшей
на дни нарушения срока возврата. Если уплата налога производилась в иностранной
валюте, то проценты, установленные в п. 9 ст. 78 НК РФ, начисляются на сумму
излишне уплаченного налога, пересчитанную по курсу Банка России на день, когда
произошла излишняя уплата налога;
- в случае признания факта излишнего взыскания налога налоговый орган, рассматривающий
заявление налогоплательщика, принимает решение о возврате излишне взысканных
сумм налога, а также процентов на эти суммы, начисленных в порядке, предусмотренном
п. 4 ст. 79 НК РФ.
Сумма излишне взысканного налога возвращается с начисленными на нее процентами
за счет общих поступлений в бюджет (внебюджетный фонд), в который были зачислены
суммы излишне взысканного налога. Проценты на вышеуказанную сумму начисляются
со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата, а процентная
ставка принимается равной действовавшей в эти дни ставке рефинансирования Банка
России;
- налоговый орган принимает решение о возврате вышеуказанной суммы налогоплательщику
из соответствующего бюджета в течение двух недель после получения заявления
налогоплательщика о возврате НДС и в тот же срок направляет это решение на исполнение
в соответствующий орган федерального казначейства.
Возврат вышеуказанных сумм осуществляется органами федерального казначейства
в соответствии с п. 3 ст. 176 НК РФ в течение двух недель со дня получения решения
налогового органа. Если соответствующий орган федерального казначейства не получил
такое решение по истечении семи дней со дня направления налоговым органом, датой
получения такого решения признается восьмой день со дня направления такого решения
налоговым органом.
При нарушении вышеуказанных сроков на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику,
начисляются проценты исходя из одной трехсотшестидесятой ставки рефинансирования
Банка России за каждый день просрочки;
- если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов в отношении акцизов
превышает общую сумму акциза, исчисленную по подакцизным товарам, реализованным
(переданным) в отчетном налоговом периоде, полученная разница подлежит возмещению
(зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями ст. 203 НК
РФ.
По истечении трех налоговых периодов, следующих за отчетным налоговым периодом,
сумма, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику по его заявлению.
Так же, как и по НДС, осуществляется возврат сумм акцизов и начисление процентов
при нарушении сроков возврата этих сумм в соответствии с п. 3 ст. 203 НК РФ.
В связи с тем, что проценты уплачиваются налогоплательщику из бюджета или внебюджетного
фонда, то они не считаются доходом при исчислении налогооблагаемой прибыли,
хотя и отражаются по счету 91 "Прочие доходы и расходы" и выделяются в налоговом
учете;
12) в виде сумм гарантийных взносов в специальные фонды, создаваемые в соответствии
с законодательством Российской Федерации, предназначенные для снижения рисков
неисполнения обязательств по сделкам, получаемых при осуществлении клиринговой
деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг.
Суммы в виде гарантийных взносов, которые аккумулируют у себя профессиональные
участники рынка ценных бумаг, занимающиеся клиринговой деятельностью или деятельностью
по организации торговли на рынке ценных бумаг, и до введения в действие главы
25 НК РФ не включались в налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль
в связи с тем, что право собственности на вышеуказанные средства к профессиональным
участникам рынка ценных бумаг не переходило, что соответствовало требованиям
ФКЦБ России или Банка России;
13) в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.
К средствам целевого финансирования, не учитываемым при определении налоговой
базы в соответствии с подпунктом 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, относится имущество,
полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному
организацией - источником целевого финансирования.
При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны
вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках
целевого финансирования, так как невыполнение этого требования приводит к налогообложению
средств целевого финансирования с даты их получения.
Как определено в Инструкции по применению Плана счетов, обобщенная информация
о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения
средств, поступивших от других организаций и лиц, бюджетных и других средств
содержится у организации на счете 86 "Целевое финансирование".
Средства целевого назначения, полученные в качестве источников финансирования
тех или иных мероприятий, отражаются по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами
и кредиторами" в корреспонденции с кредитом счета 86 "Целевое финансирование".
Использование средств целевого финансирования отражается по дебету счета 86
в корреспонденции с кредитом счетов 20 "Основное производство" или 26 "Общехозяйственные
расходы" (при направлении средств целевого финансирования на содержание некоммерческих
организаций); 83 "Добавочный капитал" (при использовании средств целевого финансирования
в виде инвестиционных средств); 98 "Доходы будущих периодов" (при направлении
коммерческой организацией бюджетных средств на финансирование расходов) и т.п.
Списание имущества, приобретенного за счет средств целевого финансирования,
не уменьшает налогооблагаемую базу, то есть при списании на затраты производства
материально-производственных запасов, амортизационных отчислений, услуг сторонних
организаций необходимо восстанавливать финансовые результаты путем отражения
операций по дебету счета 98 "Доходы будущих периодов" и кредиту счета 91 "Прочие
доходы и расходы".
Пример.
1. Организации были выделены в декабре 2002 года средства из бюджета в сумме
1 500 000 руб. на следующие цели:
покупка оборудования, не требующего монтажа, - 850 000 руб.;
приобретение материально-производственных запасов - 500 000 руб.;
оплата услуг сторонних организаций по проведению работ по капитальному ремонту
основных средств - 150 000 руб.
2. За счет средств целевого финансирования в январе 2003 года организация
приобрела:
основные средства, не требующие монтажа, - на сумму 950 000 руб.;
товарно-материальные ценности - на сумму 450 000 руб.;
оплатила:
услуги сторонней организации по проведению капитального ремонта основных средств
- на сумму 100 000 руб.
3. В феврале 2003 года по основным средствам, приобретенным за счет целевого
финансирования, начислены амортизационные отчисления в сумме 15 835 руб., списаны
товарно-материальные ценности на сумму 380 000 руб. и оплачены услуги сторонних
организаций на сумму 100 000 руб.
4. В бухгалтерском учете вышеуказанные операции отражаются следующим образом:
Д-т 51 К-т 86 - на сумму 1 500 000 руб.;
Д-т 86 К-т 98 - на сумму 1 500 000 руб.;
Д-т 08 К-т 51 - на сумму 950 000 руб.;
Д-т 01 К-т 08 - на сумму 950 000 руб.;
Д-т 10 К-т 60 - на сумму 450 000 руб.;
Д-т 60 К-т 51 - на сумму 450 000 руб.;
Д-т 20 К-т 60 - на сумму 100 000 руб.;
Д-т 60 К-т 51 - на сумму 100 000 руб.;
Д-т 20 К-т 02 - на сумму 15 835 руб.;
Д-т 98 К-т 91 - на сумму 15 835 руб.;
Д-т 20 К-т 10 - на сумму 380 000 руб.;
Д-т 98 К-т 91 - на сумму 380 000 руб.;
Д-т 98 К-т 91 - на сумму 100 000 руб.;
14) в виде стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций,
распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально
количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью
новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных
акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного
капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом
акционерном обществе).
В ст. 28 Федерального закона "Об акционерных обществах" установлено, что при
увеличении уставного капитала общества за счет его имущества путем размещения
дополнительных акций эти акции распределяются среди всех акционеров. При этом
каждому акционеру распределяются акции той же категории (типа), что и акции,
которые ему принадлежат, пропорционально количеству принадлежащих ему акций.
Так как увеличение уставного капитала осуществляется за счет собственных средств
организации или средств учредителей, то это не оказывает влияния на финансовый
результат при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль; по этой
причине у акционерного общества не может быть доходов, увеличивающих налоговую
базу по налогу на прибыль, в виде стоимости дополнительно полученных акций,
которые распределяются по решению общего собрания между акционерами пропорционально
количеству принадлежащих им акций. В аналогичном порядке не возникает доход
для обложения налогом на прибыль в случае образования разницы между номинальной
стоимостью новых акций, которые получены взамен первоначальных, и номинальной
стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами
акций.
Таким образом, условия подпункта 15 п. 1 ст. 251 НК РФ действуют в том случае,
если доля участия организации-налогоплательщика в таком акционерном обществе
не изменяется, а акции распределяются по решению общего собрания акционерного
общества;
15) в виде положительной разницы, образовавшейся в результате переоценки
драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов расчетных
цен на драгоценные камни;
16) в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение
уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства
Российской Федерации.
Как определено в Инструкции по применению Плана счетов, после государственной
регистрации организации ее уставный капитал в сумме вкладов учредителей (участников),
предусмотренных учредительными документами, отражается по кредиту счета 80 "Уставный
капитал" в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями". Фактическое
поступление вкладов учредителей проводится по кредиту счета 75 в корреспонденции
со счетами по учету денежных средств и других ценностей.
В ст. 29 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ (в ред. Федерального закона
от 07.08.2001 N 120-ФЗ) установлено, что акционерное общество вправе, а в случаях,
предусмотренных этим Законом, обязано уменьшить свой уставный капитал.
Уставный капитал общества может быть сокращен путем уменьшения номинальной стоимости
акций или сокращения их общего количества, в том числе путем приобретения части
акций, в случаях, предусмотренных указанным выше Законом.
В ст. 20 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной
ответственностью" также определена обязанность обществ по уменьшению уставного
капитала.
Порядок уменьшения уставного капитала акционерных обществ и обществ с ограниченной
ответственностью основан на ст. 90 и 99 ГК РФ.
Сумма, на которую уменьшается зарегистрированный уставный (складочный) капитал,
не является доходом, но если затраты на такое уменьшение ниже суммы, на которую
произведено уменьшение капитала, то в этом случае полученный доход от указанной
операции подлежит налогообложению;
17) в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами
разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным способом в соответствии с
законодательством Российской Федерации или по решению Правительства РФ.
В соответствии со ст. 59 НК РФ недоимка, которая числится за отдельными налогоплательщиками,
плательщиками сборов и налоговыми агентами и не может быть взыскана в силу причин
экономического, социального или юридического характера, признается безнадежной
и списывается в порядке, установленном:
- по федеральным налогам и сборам - Правительством РФ;
- по региональным и местным налогам и сборам - соответственно исполнительными
органами субъектов Российской Федерации и местного самоуправления.
Вышеуказанное применяется также при списании безнадежной задолженности по пеням.
Суммы кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней
списываются в порядке, аналогичном списанию налогоплательщиком кредиторской
задолженности, то есть обычной задолженности, которая возникает у организации
из гражданско-правовых отношений и списывается по истечении срока исковой давности.
Однако списанная кредиторская задолженность увеличивает налогооблагаемую базу
у налогоплательщика, а задолженность перед бюджетами разных уровней - не увеличивает,
так как списание последней производится в случае, если ее взыскание становится
невозможным в силу наличия экономических, юридических и социальных причин;
18) в виде имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными
образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями,
имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение
уставной деятельности.
Подпункт 22 п. 1 ст. 251 НК РФ установил своего рода льготу государственным
и негосударственным муниципальным образовательным учреждениям, если они имеют
лицензии на ведение образовательной деятельности в соответствии с Законом РФ
от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании", освободив от обложения налогом на прибыль
безвозмездно полученное ими имущество, которое используется для образовательной
деятельности;
19) в виде основных средств, полученных организациями, входящими в структуру
Российской оборонной спортивно-технической организации (РОСТО) (при передаче
их между двумя и более организациями, входящими в структуру РОСТО), использованных
на подготовку граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое
воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов
спорта в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В соответствии с подпунктом 23 п. 1 ст. 251 НК РФ от налога на прибыль освобождаются
основные средства организаций РОСТО, используемые для обеспечения их конкретной
деятельности.
При этом перечень организаций, на которых распространяется вышеуказанная льгота,
приведен в подпунктах 4.2 и 4.3 Устава РОСТО и включает: Центральный Совет РОСТО
(постоянно действующий руководящий орган РОСТО); Центральную контрольно-ревизионную
комиссию РОСТО; организации РОСТО в субъектах Российской Федерации и административно-территориальных
структурах городов, городские, районные и первичные организации РОСТО; представительства
Центрального Совета РОСТО в федеральных округах Российской Федерации; образовательные,
авиационные, спортивные, спортивно-технические и иные организации РОСТО.
Указанное соответствует разделу 4.1 Методических рекомендаций по применению
главы 25 "налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской
Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729;
20) в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг
по рыночной стоимости.
В соответствии с п. 46 ст. 270 НК РФ отрицательная разница, полученная от переоценки
ценных бумаг, не является расходом организации, снижающим налогооблагаемую базу
по налогу на прибыль.
Согласно Плану счетов и Инструкции по его применению организации содержат на
счете 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" всю необходимую информацию
о созданных резервах под обесценение вложений в ценные бумаги.
В бухгалтерском учете на сумму создаваемых резервов делается запись по дебету
счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 59. При повышении рыночной
стоимости ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы,
оформляется проводка по дебету счета 59 и кредиту счета 91. Аналогичная проводка
оформляется при списании с баланса ценных бумаг, по которым ранее были созданы
соответствующие резервы.
Вышеуказанные записи производятся для того, чтобы стоимость ценных бумаг была
отражена в балансе по рыночной стоимости;
21) в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг (за
исключением резервов, расходы на создание которых в соответствии со ст. 300
НК РФ ранее уменьшали налоговую базу).
В ст. 300 НК РФ определен порядок списания расходов на формирование резервов
под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг,
осуществляющих дилерскую деятельность.
У других организаций на счете 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений"
содержатся данные об образованных резервах под обесценение вложений в ценные
бумаги, которые необходимы как организации, так и внешним пользователям бухгалтерской
отчетности.
Кроме того, в п. 10 ст. 270 НК РФ установлено, что в целях налогообложения прибыли
не учитываются расходы организации в виде сумм отчислений в резерв под обесценение
вложений в ценные бумаги, создаваемые организациями в соответствии с законодательством
Российской Федерации, за исключением сумм отчислений в резервы под обесценение
ценных бумаг, производимых профессиональными участниками рынка ценных бумаг
в соответствии со ст. 300 НК РФ;
22) в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями
от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа.
В соответствии с п. 2 ст. 48 ГК РФ к юридическим лицам, на имущество которых
их учредители имеют право собственности или иное вещное право, относятся государственные
и муниципальные унитарные предприятия.
Согласно ст. 113 ГК РФ унитарным предприятием признается коммерческая организация,
не наделенная правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество.
Имущество унитарного предприятия является неделимым и не может быть распределено
по вкладам (долям, паям), в том числе между работниками предприятия.
Имущество государственного или муниципального унитарного предприятия находится
соответственно в государственной или муниципальной собственности и принадлежит
такому предприятию на праве хозяйственного ведения или оперативного управления.
Правовое положение государственных и муниципальных унитарных предприятий определяется
ГК РФ и законом о государственных и муниципальных унитарных предприятиях.
Вышеуказанное и стало основанием введения подпункта 26 п. 1 ст. 251 НК РФ, согласно
которому полученные унитарными предприятиями доходы в виде средств и иного имущества
не могут быть основанием для увеличения налоговой базы по налогу на прибыль.
В ст. 251 НК РФ поименованы и другие доходы, не учитываемые при исчислении налога
на прибыль, но они, как правило, касаются конкретных организаций.
Читателям журнала следует иметь в ввиду, что вышеприведенный перечень доходов,
не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, является
закрытым и не подлежит расширенному толкованию.
Начать дискуссию