Леонид ИОФФЕ, Аудитор
Вступление в силу с 1 января 2006 года Федерального закона от 21.07.05 № 107-ФЗ помимо ежегодного увеличения ставок акцизов по алкогольной и спиртсодержащей продукции существенно изменило налогообложение таких операций.
Операции с алкогольной продукцией
В отношении алкогольной продукции в текущем году отменяется режим налогового склада. В связи с этим ряд норм главой 22 НК РФ упразднены, а именно: подпункт 5 пункта 1 статьи 182 НК РФ, абзац первый пункта 4 статьи 195 НК РФ, статьи 196 и 197 НК РФ.
Напомним, что в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом обложения акцизами в том числе признавалась и реализация с акцизных складов алкогольной продукции, приобретенной у налогоплательщиков - производителей указанной продукции, либо с акцизных складов других организаций. Абзац первый пункта 4 статьи 195 НК РФ датой реализации алкогольной продукции с акцизного склада признавал день завершения действия режима налогового склада.
Статья 196 устанавливала налоговые режимы в отношении алкогольной продукции, а статья 197 НК РФ - режим налогового склада.
С учетом вышеприведенного, объект налогообложения акцизами в 2006 году возникает у производителя алкогольной продукции. И начислить налог он должен в момент её реализации.
Пример 1 Ликероводочный завод в январе 2006 года реализовал водку, объем которой в пересчете на безводный спирт этиловый составил 3200 л.
При реализации алкогольной продукции у завода возникает объект обложения акцизами. Ставка акциза в 2006 году по алкогольной продукции с объемной долей спирта этилового свыше 25% – 159 руб. за 1 литр безводного спирта этилового. Поэтому исчисленная сумма налога составит 508 800 руб. (159 руб./л х 3200 л).
___________________________
Конец примера
До 2006 года организации оптовой торговли могли учредить акцизные склады алкогольной продукции. И у многих из них по состоянию на 1 января текущего года осталась в наличии алкогольная продукция, оприходованная в прошлом году. По ней же производители в 2005 году начислили акциз в размере лишь 20 или 35% от действующей в тот момент ставки. Поэтому до момента реализации этих остатков подакцизных товаров упомянутые торговые организации продолжают признаваться плательщиками этого налога. Это обязывает их начислить при реализации данных остатков алкогольной продукции и вин соответственно 80 или 65% от установленной ставки акциза. Причем при начислении используются ставки, принятые на 2006 год. Обязанность начислить акциз по реализуемым остаткам возникает у оптовых организаций независимо от того, будут они реализованы другим оптовым организациям или организациям розничной торговли (п. 1 и 2 ст. 3 закона 107-ФЗ).
Пример 2 У организации оптовой торговли, учредившей акцизный склад, осталось на 1 января 2006 года алкогольная продукция с разной объемной долей спирта этилового и вин (за исключением натуральных, в том числе шампанских, игристых, газированных, шипучих). Эти остатки были реализованы в течение января и февраля текущего года.
Данные по остаткам подакцизных товаров, в также их реализации в пересчете на 1 литр безводного спирта этилового приведены в табл. 1.
Подакцизные товары | Объем в пересчете на 1 л безводного спирта этилового | ||||||||
Остатки на 01.01.06 | Реализовано в январе | Реализовано в феврале | |||||||
с 1 по 15 | с 16 по 31 | всего | с 1 по 15 | с 16 по 31 | всего | ||||
Алкогольная продукция с объемной долей спирта этилового: | |||||||||
свыше 25% | 1650 | 325 | 670 | 995 | 470 | 185 | 655 | ||
свыше 9 и до 25% | 570 | 135 | 195 | 330 | 240 | 240 | |||
до 9% | 230 | 65 | 90 | 155 | 75 | 75 | |||
Вина | 310 | 76 | 109 | 185 | 85 | 40 | 125 | ||
Начисленные суммы акциза по реализованным остаткам оприходованной в прошлом году составят по:
- алкогольной продукции, с объемной долей спирта этилового свыше 25% - 209 880 руб. (159 руб/л х 1650 л. х 80%);
- алкогольной продукции с объемной долей спирта этилового свыше 9 и до 25% – 53 808 руб. (118 руб./л х 570 л х 80%);
- алкогольной продукции с объемной долей спирта этилового до 9% – 15 272 руб. (83 руб./л х 230 л х 80%);
- винам – 22 568 руб. (112 руб./л х 310 л х 65%), где 159 руб./л , 118 руб./л, 83 руб./л и 112 руб./л – установленные на 2006 год ставки акциза по соответствующим видам алкогольной продукции и винам.
Таким образом, исчисленная сумма акциза у организации оптовой торговли в 2006 году – 301 528 руб. (209 880 + 53 808 + 15 272 + 22 568).
____________________________
Конец примера
Уплата акциза по реализуемым оптовыми организациями остаткам алкогольной продукции должна производиться в два срока исходя из фактической реализации (передачи) за истекший налоговый период:
- не позднее 25-го числа отчетного месяца (авансовый платеж) - по алкогольной продукции, реализованной с 1-го по 15-е число включительно отчетного месяца;
- не позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным, - по алкогольной продукции, реализованной с 16-го по последнее число отчетного месяца.
Акциз уплачивается по месту реализации (передачи) продукции оптовыми организациями. При этом налоговая декларация представляется в налоговые органы в срок не позднее 15-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 3 - 5 ст. 3 закона № 107-ФЗ).
Пример 3 Используем данные примера 2. Так как реализация алкогольной продукции и вин осуществлялась в январе и феврале, то торговая организация должна представить налоговые декларации по акцизам на алкогольную продукцию, реализуемую с акцизных складов оптовой торговли за эти месяцы в срок до 15 февраля - за январь и 15 марта – за февраль.
Исчисленная сумма акциза за январь составит 181 476 руб. (159 руб./л х 995 л. х 80%) + (118 руб./л х 330 л х 80%) + (83 руб./л х 155 л х 80%) + (112 руб./л х 185 л х 65%). При этом она складывается двух величин:
- 63 933 руб. (159 руб./л х 325 л. х 80%) + (118 руб./л х 135 л х 80%) + (83 руб./л х 65 л х 80%) + (112 руб./л х 76 л х 65%) и
- 117 453 руб. ((159 руб./л х 670 л. х 80%) + (118 руб./л х 195 л х 80%) + (83 руб./л х 90 л х 80%) + (112 руб./л х 109 л х 65%),
представляющие собой начисленный налог по реализованным подакцизным товарам в период с 1 по 15 января и 16 по 31 января, соответственно.
Причитающиеся же к уплате суммы налога производится частями: до 25 января необходимо перечислить денежные средства по реализации, произведенной в первой половине месяца, до 15 февраля – по реализации, произведенной в первой половине января.
Аналогичные суммы акциза за февраль, а также первую и вторую её половины, соответственно:
- 120 052 руб. (159 руб./л х 655 л. х 80%) + (118 руб./л х 240 л х 80%) + (83 руб./л х 75 л х 80%) + (112 руб./л х 125 л х 65%)
- 93 608 руб. (159 руб./л х 470 л. х 80%) + (118 руб./л х 240 л х 80%) + (83 руб./л х 75 л х 80%) + (112 руб./л х 85 л х 65%) и
- 26 444 руб. ((159 руб./л х 185 л. х 80%) + (112 руб./л х 40 л х 65%).
Предпоследнее перечисление денежных средств в счет уплаты налога по реализации, произведенной в первой половине месяца, производится до 25 февраля, последнее же - по реализации, произведенной во второй половине февраля, - до 15 марта.
_____________________________
Конец примера
С 1 января 2006 года в связи с внесением изменений в Федеральный закон от 22.11.95 № 171-ФЗ «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции» отменена маркировка алкогольной продукции региональными специальными марками. Поэтому из перечня вычетов, на которые могут быть уменьшены суммы исчисленного налога, исключен авансовый платеж, уплачиваемые при приобретении региональных специальных марок (п. 6 ст. 200 НК РФ).
Хотя пункт 4 статьи 195 НК РФ законодателем полностью переписан, но норма о необходимости начисления акциза при обнаружении недостачи алкогольной продукции (за исключением случаев недостачи в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченными органами власти) сохранена. Причем осуществить это необходимо в день обнаружения недостачи.
Пример 4 Организация производит алкогольную продукцию с разной объемной долей спирта этилового. При проведении инвентаризации установлена недостача сверх норм естественной в пересчете на 1 литр безводного спирта этилового пересчете на алкогольной продукции, с объемной долей спирта этилового свыше 25% – 6 л, алкогольной продукции, с объемной долей спирта этилового свыше 9 и до 25% алкогольной продукции – 2 л, с объемной долей спирта этилового до 9% – 3 л.
В день подписания акта инвентаризации организация должна начислить акциз в сумме 1439 руб. (159 руб./л х 6 л) + (118 руб./л х 2 л) + (83 руб./л х 3 л))
_________________________
Конец примера
Операции со спиртсодержащей продукцией
В текущем году перечень спиртсодержащей продукции некоторые изменения претерпел. Так спиртосодержащая парфюмерно-косметическая продукция будет освобождаться от уплаты акцизов только в том случае, если она:
- зарегистрирована уполномоченным федеральным органом исполнительной власти;
- разлита в емкости, не превышающие 100 мл;
- объемная доля этилового спирта, содержащаяся в указанной продукции, не превышает 80% (п. 1. ст. 1 Федерального закона от 28.07.04 № 86-ФЗ «О внесении изменений в главу 22 части второй Налогового Кодекса Российской Федерации»).
Ранее же к этой продукции предъявлялись менее жесткие требования: емкость по её разливу не должна была превышать 270 мл, требований по объемной доли этилового спирта не существовало.
Пример 5 Организация, производящая спиртсодержащую парфюмерно-косметическую продукцию, в январе 2006 года осуществила её реализацию. При этом часть продукции была расфасована в емкости, не превышающие 100 мл, а часть - в емкость, объем которых составлял 250 мл. Объем реализованной парфюмерной продукции, разлитой в большую емкость, в пересчете на 1 л безводного спирта этилового составил 25 л
Спиртосодержащая парфюмерно-косметическая продукция, разлитая в емкости, объем которых превышает 100 мл, признается подакцизным товаром. Поэтому организация по реализации парфюмерной продукции, разлитой в емкости по 250 мл, должна начислить акциз. Его величина – 3975 руб (159 руб/л х 25 л).
__________________________________
В текущем году не признается подакцизным товаром спиртсодержащая парфюмерно-косметическая продукция в металлической аэрозольной упаковке (подп. 2 п. 1 ст. 181 НК РФ).
Порядок исчисления акцизов по операциям реализации денатурированного этилового спирта и денатурированной спиртсодержащей продукции в 2006 году несколько изменился. Напомним, что с момента введения главы 22 НК РФ эти товары признаются подакцизными. Однако операции по реализации денатурированного этилового спирта из всех видов сырья и денатурированной спиртсодержащей продукции в установленном упомянутым законом № 171-ФЗ освобождались от уплаты акцизов в соответствии с подпуктами 2 и 3 пункта 1 статьи 183 НК РФ прежней редакции. Закон № 107-ФЗ упомянутые подпункты из статьи 183 НК РФ изъял. Одновременно изъяты из главы 22 НК РФ и понятия «денатурированный этиловый спирт» и «денатурированная спиртосодержащая продукция». Их определения теперь можно найти в законе № 171-ФЗ. Так, этиловый спирт и спиртсодержащая непищевая продукция являются денатурированными при условии содержания в них следующих денатурирующих веществ или их смесей:
- керосин или бензин в концентрации не менее 0,5% от объема этилового спирта;
- денатониум бензоат (битрекс) в концентрации не менее 0,0015% от массы этилового спирта;
- кротоновый альдегид в концентрации не менее 0,2% от объема этилового спирта (ст. 10.1. закона № 171-ФЗ).
Таким образом, с 1 января 2006 года налогоплательщик будет обязан при реализации денатурированного этилового спирта предъявлять сумму акциза покупателям (подп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ). Исключение составляет реализация данного подакцизного товара покупателю, у которого имеется свидетельство на производство неспиртсодержащей продукции.
Введенной статьей 179.2 НК РФ установлена возможность выдачи свидетельств о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом. При этом вводятся два вида свидетельств:
- свидетельство на производство денатурированного этилового спирта;
- свидетельство на производство неспиртсодержащей продукции.
Первое свидетельство выдается организациям, занимающимся производством денатурированного этилового спирта, второе - организациям, осуществляющим производство неспиртсодержащей продукции и использующим для этого в качестве сырья денатурированный этиловый спирт
Наличие указанных свидетельств влияет на возникновение объекта обложения акцизами и возможность получения права на налоговые вычеты, предусмотренные главой 22 НК РФ. Таким образом, свидетельство является документом, непосредственно связанным только с исчислением акциза на денатурированный спирт.
Свидетельства получают организации на добровольной основе, и только при выполнении одного из условий, определенных статьей 179.2 НК РФ. Организации, производящие денатурированный спирт, могут получить свидетельство, если:
- имеют в собственности либо на праве хозяйственного ведения или оперативного управления мощности по производству, хранению и отпуску денатурированного этилового спирта;
- в собственности организации, в которой организация-заявитель владеет более чем 50% от уставного (складочного) капитала (фонда) общества с ограниченной ответственностью, имеются мощности по производству, хранению и отпуску денатурированного этилового спирта;
- в собственности организации, в которой организация-заявитель владеет более чем 50 процентов голосующих акций, имеются мощности по производству, хранению и отпуску денатурированного этилового спирта.
Свидетельство на производство неспиртсодержащей продукции может быть выдано, если:
- организация имеет в собственности либо на праве хозяйственного ведения или оперативного управления мощности по производству, хранению и отпуску неспиртсодержащей продукции, в качестве сырья для производства которой используется денатурированный этиловый спирт;
- в собственности организации, в которой организация-заявитель владеет более чем 50% уставного (складочного) капитала (фонда) общества с ограниченной ответственностью, имеются мощности по производству, хранению и отпуску неспиртсодержащей продукции, в качестве сырья для производства которой используется денатурированный этиловый спирт;
- в собственности организации, в которой организация-заявитель владеет более чем 50% от голосующих акций, имеются мощности по производству, хранению и отпуску неспиртсодержащей продукции, в качестве сырья для производства которой используется денатурированный этиловый спирт (п. 4 ст. 179.2 НК РФ).
Срок действия свидетельства не может превышать одного года. Порядок его выдачи утвержден Минфином России.
Налоговые органы вправе приостанавливать действие свидетельств, а в некоторых случаях они могут и аннулировать их. Перечень нарушений, за которые производится приостановление или аннулирование свидетельств приведен в пункте 5 статьи 179.2 НК РФ.
Организация, имеющая свидетельство, обязана отчитываться перед налоговым органом, выдавшим свидетельство, об использовании денатурированного этилового спирта в порядке, установленном Минфином России (п. 8 ст. 179.2 НК РФ).
Как было сказано выше, объектом обложения акцизами денатурированного этилового спирта признается операция по его реализации производителем. Помимо этого объектом налогообложения признается и операция по получению (оприходованию) денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртсодержащей продукции. Под получением денатурированного спирта понимается его приобретение в собственность (подп. 20 п. 1 ст. 182 НК РФ). То есть на дату приобретения в собственность денатурированного спирта организация, имеющая свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, должна начислить акциз. Налоговая база в этом случае определяется как объем полученного денатурированного спирта в натуральном выражении (п. 7 ст. 187 НК РФ).
Наличие же свидетельств позволяет налогоплательщику воспользоваться правом на вычет. Так организация, имеющая свидетельство на производство денатурированного этилового спирта, может использовать предоставленное право на вычет, если реализует произведенный денатурированный спирт лицу, имеющему свидетельство на производство неспиртсодержащей продукции (п. 12 ст. 200 НК РФ). Для этого в налоговую инспекцию ей необходимо представить:
- полученное свидетельство на производство денатурированного этилового спирта;
- копию договора о реализации спирта с налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство неспиртсодержащей продукции;
- накладные на отпуск денатурированного этилового спирта и акты приема-передачи;
- реестр счетов-фактур с отметкой налогового органа по местонахождению покупателя (п. 12 ст. 201 НК РФ).
Пример 6 Организация, имеющая свидетельство на производство денатурированного спирта, реализовала (отгрузила) в адрес фирмы, имеющей свидетельство на производство неспиртсодержащей продукции, 900 л денатурированного спирта (в пересчете на безводный спирт).
На дату отгрузки произведенного денатурированного спирта организация обязана начислить акциз. В 2006 году размер ставка акциза на спирт этиловый - 21 руб. 50 коп. за 1 л безводного спирта. Поэтому сумма начисленного акциза составит 19 350 руб. (21,50 руб./л х 900 л).
Организация, собрав необходимые документы и представив их в налоговый орган, вправе принять к вычету исчисленную сумму акциза – 19 350 руб.
_______________________
Конец примера
На первый взгляд налогоплательщик ничего не теряет: начисленную сумму акциза он вправе принять к вычету. Однако практически всегда дата начисления и дата принятия к вычету акциза окажутся в разных налоговых периодах. Напомним, что налоговым периодом по акцизам признается календарный месяц (ст. 192 НК РФ). Объясняется это тем, что один из требуемых документов - реестр счетов-фактур должна оформить покупающая организация.
Налоговые органы проставляют отметку на нем в случае соответствия сведений, указанных в налоговой декларации налогоплательщика-покупателя, имеющего свидетельство, сведениям, содержащимся в представленных им реестрах счетов-фактур. Напомним, что налоговая декларация по акцизам должна быть представлена в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Другие сроки её представления установлены для налогоплательщиков, имеющих свидетельства только на оптовую и только на розничную реализацию нефтепродуктов. Для первых этот срок - не позднее 25-го числа второго месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, для вторых - не позднее 10-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 204 НК РФ).
Отметка проставляется налоговым органом не позднее пяти дней с даты представления налоговой декларации в порядке, определяемом Минфином России (п. 12. ст. 201 НК РФ). Таким образом, разница между этими датами будет как минимум месяц.
У организации же не имеющей упомянутого свидетельства порядок исчисления акциза несколько иной.
Пример 7 Изменим условия примера 6. Реализацию спирта осуществляет организация, не имеющая свидетельства на его производство.
Реализация на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров признается объектом обложения акцизами. Поэтому организация в момент отгрузки денатурированного спирта должна начислить акциз – 19 350 руб. (21,50 руб./л х 900 л).
Воспользоваться правом на налоговый вычет может только налогоплательщик, имеющий свидетельство на производство денатурированного спирта. Такового у организации нет. Поэтому исчисленная сумма акциза не может быть принята к вычету. Её организация учитывает при формировании стоимости реализуемого спирта.
_________________________
Конец примера
Налогоплательщик, имеющий свидетельство на производство неспиртсодержащей продукции, вправе воспользоваться вычетом, если он использует денатурированный спирт для производства неспиртсодержащей продукции (п. 11 ст. 200 НК РФ). И в этом случае ему потребуется представить в налоговый орган комплект документов, а именно:
- полученное свидетельство на производство неспиртсодержащей продукции;
- копии договора на приобретение денатурированного спирта с его производителем;
- реестр счетов-фактур, выставленных производителем;
- накладные на внутреннее перемещение спирта и акты приема-передачи между структурными подразделениями, в том числе и акт списания денатурата в производство (п. 11 ст. 201 НК РФ).
Пример 8 Используем данные примера 6. Но рассмотрим действия организации, приобретающей денатурированный спирт.
В момент получения приобретенного денатурированного спирта у налогоплательщика возникает объект обложения акцизами. Поэтому он должен начислить налог – 19 350 руб. (21,50 руб./л х 900 л).
При передаче же спирта для производства неспиртсодержащей продукции у организации возникает право на вычет исчисленной суммы налога. Воспользоваться этим правом она может, когда представит в налоговый орган необходимый пакет документов. С оформлением требуемых документов у налогоплательщика не должно возникать трудностей. Так как требование о необходимости наличия на представляемом реестре счетов-фактур отметки налогового органа, в котором находится партнер по бизнесу, отсутствует. Поэтому не исключена ситуация, когда начисление акциза и принятие его к вычету произойдет в одном налоговом периоде.
_________________________
Конец примера
Отметим, что форма и порядок представления реестров в налоговые органы в обоих случаях определяется Минфином России.
Уплата акциза производителем денатурированного спирта как имеющим свидетельство, так и не имеющим такового осуществляется равными долями в два срока - не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным, и не позднее 15-го числа второго месяца, следующего за отчетным (п. 3 ст. 204 НК РФ).
Организации же, имеющие свидетельство на производство неспиртсодержащей продукции, уплачивают акциз не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за отчетным (п. 3.1 ст. 204 НК РФ).
Налоговая декларация всеми налогоплательщиками, совершающими операции по реализации денатурированного спирта и денатурированной спиртсодержащей продукции, представляется в налоговые органы ежемесячно не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным.
Законодателем установлены также правила для переходного периода. Все налогоплательщики, закупившие денатурированный спирт в 2005 году и направляющие его на переработку в текущем, упомянутые положения главы 22 НК РФ не распространяются (п. 4 ст. 4 закона 107-ФЗ).
Пример 9 Организация в конце 2005 года оприходовала 1500 л (в пересчете на безводный спирт) денатурированного спирта. В текущем году данный спирт передан в производство неспиртсодержащей продукции.
Так как денатурированный спирт оприходован в прошлом году, то начисление акциза в момент его приобретения не производится. Не возникает у налогоплательщика и права на вычет исчисленной суммы налога, так как акциз не начислялся.
_______________________
Конец примера
Начать дискуссию