Источник: Журнал "НДС проблемы и решения"
В осеннюю сессию 2014 года депутаты приняли немало существенных изменений порядка исчисления и уплаты НДС. Прежде всего, эти изменения учитывают последние поправки, которые касаются способов контроля со стороны чиновников за уплатой налогоплательщиками НДС. Но есть много и других новаций.
Отчитаться можно позднее
Развитие компьютерных технологий давно уже навело чиновников на мысль использовать их в полной мере при контроле за одним из самых бюджетообразующих налогов, нуждающимся во взаимном контроле за выполнением налоговых обязательств всеми участниками сделки, в результате которой начисляется НДС.
Поэтому налоговики подготовили новую форму декларации по указанному налогу. Приучив налогоплательщиков отчитываться по нему в электронном виде, чиновники сделали следующий шаг и решили включить в декларацию подробные данные из первичных документов налогоплательщика. Мол, в электронном виде это сделать не так уж и сложно, а вот возможностей контроля каждой сделки у налоговиков станет больше[1].
Тем не менее работы у налогоплательщиков по заполнению декларации по НДС прибавится. И это очевидно в том числе для чиновников, и для законодателей. Поэтому они перенесли срок сдачи декларации с 20‑го на 25‑е число (Федеральный закон от 29.11.2014 № 382‑ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Федеральный закон № 382‑ФЗ)). Это касается и иных, кроме плательщиков НДС, лиц, если у них возникнет обязанность сдать декларацию.
Соответствующее изменение внесено в ст. 174 НК РФ, в которой говорится также и о сроках уплаты налога. Эти сроки тоже будут ограничены теперь не 20‑м, а 25‑м числом.
Заметим, что законодатели забыли (думаем, именно забыли и скоро исправят свою оплошность), что Федеральным законом от 28.06.2013 № 134‑ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям» с 01.01.2015 в указанную статью включен новый пункт – 5.2.
Согласно названной норме для некоторых лиц, не являющихся плательщиками НДС либо освобожденных от обязанностей плательщика налога, в определенных случаях установлена обязанность представлять в налоговый орган в отношении совершаемых ими операций журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур. Срок для исполнения данной обязанности был предусмотрен тот же, что и для сдачи декларации по НДС, то есть 20‑е число месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
И данный срок Федеральным законом № 382‑ФЗ не учтен. Возможно, это будет сделано позже, задним числом.
Названный закон вступил в силу с 01.01.2015. То есть уже за IV квартал 2014 года декларация по НДС подается и налог уплачивается по новому сроку.
Причем уже при сдаче этой декларации следует учитывать, что теперь п. 5 ст. 174 НК РФ предусмотрено, что если лицо обязано представить декларацию по НДС в электронной форме через оператора, а представило ее в бумажной форме (например, по почте), то будет считаться, что декларация по НДС не сдана. В таком случае налоговики привлекут налогоплательщика по ст. 119 НК РФ за несдачу декларации.
Налоговые вычеты
Теперь вычеты по НДС на совершенно законных основаниях могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных им на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (Федеральный закон № 382‑ФЗ). На это прямо указано в новом пункте – 1.1 ст. 172 НК РФ.
Ранее контролирующие органы настаивали на том, что, если налогоплательщик заявляет вычет в более позднем периоде, чем тот, в котором оказались соблюдены все условия для его применения, надо подать уточненную декларацию за тот период, к которому данный вычет относится.
То есть фактически с 01.01.2015 налогоплательщик может выбрать тот период, когда он применит вычет, по которому все условия соблюдены.
А вот если счет-фактура получен после истечения налогового периода, к которому он относится, но до срока представления налоговой декларации за этот период, установленного НК РФ, то вычет теперь может быть произведен именно в том периоде, когда соблюдены все условия для его применения.
Иными словами, если счет-фактура поступил с опозданием, после истечения налогового периода, в котором совершена облагаемая операция, но до срока подачи декларации, то есть теперь до 25‑го числа первого месяца после указанного налогового периода, то вычет можно произвести именно в периоде совершения операции.
Добавим, что вычеты по НДС теперь не нормируются ни в какой ситуации (Федеральный закон от 24.11.2014 № 366‑ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее – Федеральный закон № 366‑ФЗ)). Ранее было так, что, если в силу гл. 25 НК РФ расходы принимаются к вычету для целей обложения налогом на прибыль по нормативам, суммы НДС по таким расходам подлежали вычету в размере, соответствующем указанным нормам (абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ утратил силу с 01.01.2015).
Восстановление НДС в разных случаях
Уточнен порядок восстановления НДС в том случае, если организация начинает применять освобождение от исполнения обязанностей плательщика данного налога (п. 8 ст. 145 НК РФ).
Теперь определено, что суммы НДС восстанавливаются в последнем налоговом периоде перед началом использования права на освобождение, но поступать подобным образом надо только в том случае, если право на освобождение используется с первого месяца квартала (Федеральный закон № 366‑ФЗ).
Напомним, что согласно ст. 163 НК РФ налоговым периодом для плательщиков НДС является квартал. При этом из п. 1 ст. 145 НК РФ следует, что данное освобождение можно использовать с любого месяца квартала, в том числе со второго или третьего. То есть в первом месяце (или в первых двух) еще может применяться общая система налогообложения с сохранением всех обязанностей плательщика НДС.
Вот в подобном случае восстанавливать НДС нужно в периоде, не предшествующем тому, когда налогоплательщик стал использовать право на освобождение, а именно в том периоде, когда он этим правом начал пользоваться.
Федеральным законом № 366‑ФЗ также уточнено, что предприниматель при переходе на ПСНО должен восстановить НДС при использовании имущества, по которому ранее налог был принят к вычету (дополнен абз. 5 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Так необходимо поступать при переходе на любой спецрежим (за исключением ЕСХН), но в отношении ПСНО прямого указания на это Налоговый кодекс ранее не содержал.
Еще согласно названному федеральному закону налогоплательщики снова получили право не восстанавливать суммы НДС по основным средствам и (или) нематериальным активам, ранее правомерно принятые к вычету, в случае дальнейшего использования данных основных средств (нематериальных активов) при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0%.
Это вытекает из того факта, что пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ утратил силу. Именно указанное право для налогоплательщиков подтверждалось чиновниками в отношении редакции НК РФ до 01.10.2011, с которой данный подпункт начал применяться (см., например, Письмо ФНС России от 15.09.2011 № ЕД-4-3/15009). То есть в отсутствие такой нормы оснований для восстановления налога в подобной ситуации не было.
А вообще восстановлению НДС в отношении основных средств теперь посвящена отдельная новая статья – 171.1 НК РФ. До сих пор некоторые нормы, касающиеся данной проблемы, были приведены в абз. 4 – 9 п. 6 ст. 171 НК РФ. Теперь названный пункт содержит ссылку на ст. 171.1 НК РФ, нормы которой принципиально ничем не отличаются от норм, ранее установленных именно абз. 4 – 9.
Составление счетов-фактур
В счет-фактуру теперь можно вводить дополнительные строки и графы, если налогоплательщик считает необходимым указать в нем дополнительную информацию. Об этом говорится в Постановлении Правительства РФ от 29.11.2014 № 1279 (далее – Постановление № 1279), внесшем изменения в Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее – Постановление № 1137). Таким образом, узаконено, в частности, применение универсального передаточного документа, рекомендуемые форма и порядок заполнения которого приведены в Письме ФНС России от 21.10.2013 № ММВ-20-3/96@[2].
Главное, чтобы в этом документе были сохранены все обязательные реквизиты, установленные Постановлением № 1137.
Кроме того, учтено, что иногда комиссионер (агент), действующий от своего имени, реализует товары (работы, услуги), имущественные права в один день двум и более покупателям. Если именно это следует из отчета комиссионера (агента), то комитент (принципал) вправе в отношении таких операций составить для комиссионера (агента) один сводный счет-фактуру. В Постановлении № 1279 расписано, как надо заполнять строки и графы такого счета-фактуры.
Аналогичная возможность установлена для комиссионера (агента), который от своего имени в один день приобрел товары (работы, услуги), имущественные права у двух и более продавцов. Он может составить на эту покупку сводный счет-фактуру комитенту (принципалу), указав в нем соответствующую дату.
Уточнен пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ. Совсем недавно Федеральным законом от 21.07.2014 № 238‑ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 12 Федерального закона «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям» в него была внесена поправка, после чего формулировка данной нормы оказалась противоречивой.
В подпункте 1 п. 3 ст. 169 НК РФ перечислены операции, в отношении которых налогоплательщик исходя из требований п. 3 ст. 169 НК РФ должен составлять счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж.
Он должен это делать всегда, в том числе реализуя товары (работы, услуги), имущественные права лицам, не являющимся плательщиками НДС либо освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога. Но именно для подобных случаев названным федеральным законом было установлено исключение. Стороны сделки могут заключить письменное соглашение на несоставление налогоплательщиком-продавцом счетов-фактур, поскольку покупателю этот документ не нужен, так как на вычет НДС он все равно не имеет права.
То есть, с одной стороны, контрагенты законно договорились не составлять счет-фактуру, с другой – составить его продавец (поставщик) обязан. Хотя законодатели имели в виду, что такой налогоплательщик не составляет счет-фактуру, но ведет журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж. Именно данный подход теперь четко выражен в п. 3 ст. 169 НК РФ согласно Федеральному закону № 382‑ФЗ.
При этом в книге продаж можно отразить реквизиты счета-фактуры, составленного продавцом в одном экземпляре, либо первичных учетных документов, подтверждающих совершение фактов хозяйственной жизни (Письмо Минфина России от 09.10.2014 № 03‑07‑11/50894).
О некоторых операциях
Утратил силу п. 4 ст. 161 НК РФ (Федеральный закон № 366‑ФЗ). Согласно ему при реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством РФ несостоятельными (банкротами), обязанность уплатить НДС возлагалась на покупателей этого имущества и (или) имущественных прав, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Они признавались налоговыми агентами, обязаны были исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.
Теперь такие покупатели, уже не являясь налоговыми агентами, должны перечислять должнику всю сумму, соответствующую стоимости реализации имущества. Данные операции с 01.01.2015 вообще не признаются объектом обложения НДС ни для покупателей, ни для продавцов (п. 2 ст. 146 НК РФ дополнен пп. 15).
Согласно пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС на территории РФ реализация товаров (за исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по перечню, утверждаемому Правительством РФ по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов), работ, услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг, не указанных в пп. 12.2 п. 2 ст. 149 НК РФ), производимых и реализуемых, в частности, лечебно-производственными (трудовыми) мастерскими (отделениями) стационарных учреждений социального обслуживания для лиц, страдающих психическими расстройствами (так было сказано в прежней редакции этой нормы).
С 01.01.2015 действие пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ распространяется на любые организации, в том числе коммерческие (Федеральный закон № 366‑ФЗ).
И еще об одном изменении, введенном в действие положениями Федерального закона № 382‑ФЗ. В статье 148 НК РФ довольно подробно поясняется, как определяется место реализации работ, услуг в различных ситуациях, то есть осуществляется ли реализация на территории РФ. Это особенно важно при определении наличия права налогоплательщика на применение нулевой ставки НДС.
В новом подпункте – 4.4 п. 1 данной статьи теперь отдельно указано, в каком случае для услуг по перевозке товаров воздушными судами местом реализации признается РФ. Если и пункт отправления, и пункт назначения находятся за пределами РФ, в общем случае согласно пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ территория РФ не является местом реализации указанных услуг.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. В Письме ФНС России от 10.06.2014 № ГД-4-3/11237[3] указано, что на основании пп. 4.1 и 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации оказываемых российскими организациями услуг по перевозке (транспортировке) является территория РФ в случае, если перевозка товаров осуществляется между пунктами отправления и (или) назначения, находящимися на территории РФ, или если перевозимые товары помещаются под таможенную процедуру таможенного транзита. В иных случаях согласно пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг по перевозке (транспортировке) товаров территория РФ не признается.
Перевозка товаров воздушным судном, если и пункт отправления, и пункт назначения находятся за пределами РФ, но судно производит посадку на территории РФ, например, для дозаправки, относится к таким иным случаям. То есть товары, временно попавшие на территорию РФ, не помещаются под таможенную процедуру таможенного транзита.
Теперь для данных услуг местом реализации будет признаваться территория РФ при условии, что:
- они оказываются российскими авиаперевозчиками – организациями или индивидуальными предпринимателями;
- место прибытия товаров на территорию РФ совпадает с местом их убытия с территории РФ, иначе говоря, при посадке не происходит реализация указанных товаров.
В новом подпункте – 2.10 п. 1 ст. 164 НК РФ теперь прямо указано, что при выполнении данных условий к рассматриваемым услугам будет применяться нулевая ставка.
Согласно новому пункту – 3.9 ст. 165 НК РФ совпадение мест прибытия и убытия товаров должен подтверждать таможенный орган. Это подтверждение, а также указание маршрута перевозки налогоплательщик прилагает к реестру относящихся к соответствующим операциям перевозочных, товаросопроводительных или иных документов.
Данные документы представляются в налоговый орган в срок не позднее 180 календарных дней с даты отметки таможенного органа, подтверждающей убытие товаров с территории РФ (изменен п. 9 ст. 165 НК РФ). Последнее число квартала, в котором собран полный комплект этих документов, признается моментом определения налоговой базы по НДС (изменен п. 9 ст. 167 НК РФ).
* * *
Мы рассказали о наиболее значимых изменениях законодательства, касающихся исчисления и уплаты НДС, которые нужно учитывать при осуществлении хозяйственных операций в наступившем 2015 году.
[1] Подробно о новой форме декларации – в одном из следующих номеров.
[2] См. также Письмо ФНС России от 17.10.2014 № ММВ-20-15/86@ о том, как составить корректировочный УПД.
[3] Размещено на сайте www.nalog.ru и обязательно для применения
Начать дискуссию