При недостатке имущества, необходимого для осуществления деятельности, или, наоборот, при наличии свободного имущества, не используемого по назначению, учреждение может заключать договор аренды. Каков порядок заключения таких договоров и как отражаются в учете операции, связанные с арендой имущества, рассмотрим в статье.
Общие вопросы арендных отношений
Основным документом, регламентирующим вопросы аренды, является Гражданский кодекс (гл. 34).
В соответствии со ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
Плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью.
Объектами аренды признаются (п. 1 ст. 607 ГК РФ):
— земельные участки и другие обособленные природные объекты;
— предприятия и другие имущественные комплексы;
— здания, сооружения;
— оборудование;
— транспортные средства;
— другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи).
Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду (ст. 608 ГК РФ).
Ограничения по аренде. Законом могут быть установлены виды имущества, сдача которых в аренду не допускается или ограничивается.
Так, согласно п. 4 ст. 13 Федерального закона от
Не могут сдаваться в аренду земельные участки, изъятые из оборота (п. 11 ст. 22 ЗК РФ).
Лесные участки могут быть арендованы, если они находятся в государственной и муниципальной собственности и прошли государственный кадастровый учет (п. 2 ст. 72 ЛК РФ).
Есть и другие ограничения.
Договор аренды
В договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным (п. 3 ст. 607 ГК РФ). На это также указано в п. 15 Постановления Пленума ВАС РФ от
Договор аренды обязательно заключается в письменной форме, если хотя бы одной из сторон является юридическое лицо и срок его действия более года (п. 1 ст. 609 ГК РФ).
Договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом (п. 2 ст. 609 ГК РФ).
Договор аренды заключается на срок, предусмотренный договором (п. 1 ст. 610 ГК РФ).
Если срок аренды в договоре не определен, договор аренды считается заключенным на неопределенный срок (п. 2 ст. 610 ГК РФ).
Когда срок договора не определен, каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за один месяц, а при аренде недвижимого имущества — за три месяца.
Предоставление имущества арендатору
Порядок предоставления имущества арендатору установлен ст. 611 ГК РФ. Согласно ее положениям арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества.
Имущество сдается в аренду вместе со всеми его принадлежностями и относящимися к нему документами (техническим паспортом, сертификатом качества
Если арендодатель не предоставил арендатору сданное внаем имущество в указанный в договоре аренды срок, арендатор вправе истребовать у него это имущество в соответствии со ст. 398 ГК РФ и потребовать возмещения убытков, причиненных задержкой исполнения, либо расторжения договора и возмещения убытков, причиненных его неисполнением.
Кроме этого, арендодатель отвечает за недостатки сданного в аренду имущества, которые полностью или частично препятствуют его использованию (п. 1 ст. 612 ГК РФ). Причем ответственность наступает, даже если владелец имущества на момент заключения договора аренды об этих недостатках не знал.
При обнаружении таких недостатков арендатор вправе по своему выбору:
- потребовать от арендодателя безвозмездного устранения недостатков имущества;
- потребовать соразмерного уменьшения арендной платы либо возмещения своих расходов на устранение недостатков имущества;
- непосредственно удержать сумму понесенных им расходов на устранение данных недостатков из арендной платы, предварительно уведомив об этом арендодателя;
- потребовать досрочного расторжения договора.
Арендодатель, извещенный о требованиях арендатора, может без промедления произвести замену предоставленного арендатору имущества на другое аналогичное имущество, находящееся в надлежащем состоянии, либо безвозмездно устранить недостатки.
Если удовлетворение требований арендатора или удержание им расходов на устранение недостатков из арендной платы не покрывает причиненных арендатору убытков, он вправе потребовать возмещения непокрытой части убытков.
Арендодатель не отвечает за недостатки сданного в аренду имущества, которые были им оговорены при заключении договора или заранее известны арендатору либо должны были быть обнаружены арендатором во время осмотра имущества при заключении договора или его передаче.
Арендная плата
Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. Если в договоре они не закреплены, считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах. Арендатор обязан своевременно вносить арендную плату (п. 1 ст. 614 ГК РФ).
Арендная плата может быть установлена и внесена в денежной и неденежной форме.
Неденежная оплата может производиться в виде:
— предоставления арендатором определенных услуг;
— передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или аренду;
— возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.
Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы.
Размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, закрепленные в договоре, но не чаще одного раза в год (п. 3 ст. 614 ГК РФ).
При нарушении сроков внесения арендной платы арендодатель вправе потребовать досрочного ее внесения, но не более чем за два срока подряд (п. 5 ст. 614 ГК РФ).
Использование арендованного имущества
Арендатор обязан пользоваться арендованным имуществом в соответствии с условиями договора аренды или назначением имущества, если условия в договоре не прописаны (п. 1 ст. 615 ГК РФ).
Получив согласие арендодателя, он может сдавать арендованное имущество в субаренду (поднаем) (п. 2 ст. 615 ГК РФ). Кроме этого, он может передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем), предоставлять арендованное имущество в безвозмездное пользование, а также отдавать арендные права в залог. В указанных случаях, за исключением перенайма, ответственным по договору перед арендодателем остается арендатор.
Заключить договор перенайма государственного (муниципального) имущества можно только по результатам конкурса (аукциона) (Постановление Президиума ВАС РФ от
Договор субаренды не может быть заключен на срок, превышающий срок договора аренды. К таким договорам применяются правила о договорах аренды, если иное не установлено законом или иными правовыми актами.
При нецелевом использовании арендованного имущества арендодатель имеет право потребовать расторжения договора и возмещения убытков (п. 3 ст. 615 ГК РФ).
Содержание арендованного имущества
В соответствии со ст. 616 ГК РФ обязанность по проведению капитального ремонта переданного в аренду имущества возлагается на арендодателя. Он должен производить такой ремонт за свой счет, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды.
Капитальный ремонт должен выполняться в срок, установленный договором, а если он не определен договором или вызван неотложной необходимостью, — в разумный срок.
Нарушение арендодателем обязанности по осуществлению капитального ремонта дает арендатору право по своему выбору:
— потребовать соответственного уменьшения арендной платы;
— потребовать расторжения договора и возмещения убытков.
Поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества обязан арендатор (п. 2 ст. 616 ГК РФ).
Образовательное учреждение — арендатор
В соответствии с Указаниями № 65н[1] расходы на арендную плату следует отражать по подстатье 224 «Арендная плата за пользование имуществом» КОСГУ и коду вида расходов 244 «Закупка товаров, работ и услуг для обеспечения государственных (муниципальных) нужд».
По данной подстатье показываются также расходы государственных (муниципальных) учреждений — арендаторов по уплате НДС, исчисленного ими как налоговыми агентами при исполнении обязательства по уплате арендных платежей согласно договору аренды имущества.
Объект имущества, полученный учреждением от балансодержателя (собственника) имущества в возмездное пользование, учитывается на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование». К учету он принимается на основании акта
Учет расходов по договору аренды ведется на счете 0 302 24 000 «Расчеты по арендной плате за пользование имуществом».
В случае заключения с арендодателем отдельных договоров на возмещение ему эксплуатационных и иных расходов, в том числе на оплату услуг связи, коммунальных услуг, услуг по содержанию имущества, эти расходы отражаются в бухгалтерском учете на соответствующих счетах исходя из их экономического содержания:
— 0 302 23 000 «Расчеты по коммунальным услугам»;
— 0 302 25 000 «Расчеты по работам, услугам по содержанию имущества».
Типовые операции по принятию к учету арендованного имущества и отражению расходов на арендную плату выглядят следующим образом:
| Казенное учреждение (Инструкция № 162н*) | Бюджетное учреждение (Инструкция № 174н**) | Автономное учреждение (Инструкция № 183н***) | |||
| Дебет | Кредит | Дебет | Кредит | Дебет | Кредит |
| Принятие к забалансовому учету арендованного имущества | |||||
| 01 | 01 | 01 | |||
| Начисление задолженности по принятым обязательствам по внесению арендной платы | |||||
| 1 109 00 224 1 401 20 224 | 1 302 24 730 | 0 109 00 224 0 401 20 224 | 0 302 24 730 | 0 109 00 224 0 401 20 224 | 0 302 24 000 |
| Внесение авансовых платежей по аренде | |||||
| 1 206 24 560 | 1 304 05 224 | 0 206 24 560 | 0 201 11 610 | 0 206 24 000 | 0 201 11 000 0 201 21 000 |
| Погашение обязательств по арендной плате | |||||
| 1 302 24 830 | 1 304 05 224 | 0 302 24 830 | 0 201 11 610 | 0 302 24 000 | 0 201 11 000 0 201 21 000 |
| Зачет авансового платежа по арендной плате | |||||
| 1 302 24 830 | 1 206 24 660 | 0 302 24 830 | 0 206 24 660 | 0 302 24 000 | 0 206 24 000 |
| Возврат арендованного имущества | |||||
| 01 | 01 | 01 | |||
* Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утвержденная Приказом Минфина РФ от
** Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденная Приказом Минфина РФ от
*** Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утвержденная Приказом Минфина РФ от
Пример 1
Бюджетное образовательное учреждение арендует гараж под автобус у коммерческой организации. Стоимость арендованного имущества составляет 800 000 руб. Ежемесячный размер арендной платы — 6 000 руб. Авансовые платежи не предусмотрены. Кроме арендной платы, учреждение оплачивает расходы на электроэнергию, которые в текущем месяце составили 3 000 руб. Оплата производится за счет субсидии на выполнение государственного задания путем перечисления с лицевого счета учреждения. Расходы на арендную плату включены в состав общехозяйственных расходов.
В бухгалтерском учете бюджетного образовательного учреждения данные факты хозяйственной жизни отражаются следующим образом:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Принят к забалансовому учету гараж | 01 | 800 000 | |
| Начислена задолженность по арендной плате | 4 109 80 224 | 4 302 24 730 | 6 000 |
| Начислена задолженность по оплате расходов на электроэнергию | 4 109 80 223 | 4 302 23 730 | 3 000 |
| Перечислена арендная плата арендодателю | 4 302 24 830 | 2 201 11 610 | 6 000 |
| Оплачены расходы на электроэнергию | 4 302 23 830 | 2 201 11 610 | 3 000 |
Налогообложение операций по аренде имущества
НДС. Если арендодателем является орган государственной власти или местного самоуправления (например, комитет по управлению государственным или муниципальным имуществом), то учреждение становится налоговым агентом по НДС. На это указывает п. 3 ст. 161 НК РФ, согласно которому учреждения должны сами исчислить налог, удержать его из арендной платы за имущество (кроме земельных участков) и перечислить в бюджет (письма Минфина РФ от
В соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ при удержании государственным (муниципальным) учреждением как налоговым агентом суммы НДС применяется расчетная налоговая ставка, равная 18/118.
Пример 2
Изменим условия примера 1. Гараж предоставлен в аренду комитетом по управлению муниципальным имуществом (КУМИ).
В этом случае бюджетное учреждение из арендной платы должно удержать и перечислить в доход бюджета НДС. А арендодателю необходимо перечислить арендную плату за вычетом указанного налога, который составит 915,25 руб. (6 000 руб. х 18/118).
Размер арендного платежа в КУМИ равен 5 084,75 руб. (6 000 — 915,25).
Начисление и перечисление арендной платы с учетом НДС в бухгалтерском учете бюджетного учреждения отразятся следующим образом:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Начислена задолженность по арендной плате | 4 109 80 224 | 4 302 24 730 | 6 000 |
| Начислена сумма НДС | 4 302 24 830 | 4 303 04 730 | 915,25 |
| Перечислена арендная плата арендодателю | 4 302 24 830 | 2 201 11 610 | 5 084,75 |
| Перечислен НДС в бюджет | 4 303 04 830 | 2 201 11 610 | 915,25 |
Налог на прибыль. Образовательное учреждение в части приносящей доход деятельности, не относящейся к оказанию образовательных услуг, и деятельности по присмотру и уходу за детьми является плательщиком налога на прибыль.
Согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные платежи за арендуемое имущество.
В силу пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ в отношении арендных платежей за арендуемое имущество датой осуществления расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления документов, служащих основанием для производства расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.
Таким образом, расходы на аренду относятся к реализационным расходам и учитываются при исчислении налога на прибыль. На это также указано в Письме Минфина РФ от
Образовательное учреждение — арендодатель
Сдавать имущество в аренду государственные (муниципальные) бюджетные и автономные учреждения могут только с ведома и согласия учредителя, так как имущество этих учреждений находится у них в оперативном управлении в соответствии со ст. 296 ГК РФ.
Если с согласия учредителя недвижимое и особо ценное движимое имущество бюджетных учреждений, а также аналогичное имущество либо имущество, приобретенное учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на эти цели, сдается в аренду, то финансовое обеспечение содержания такого имущества учредителем не осуществляется (п. 6 ст. 9.2 Федерального закона от
Доходы, полученные от сдачи имущества в аренду, являются собственными доходами учреждения. В соответствии с Указаниями № 65н они относятся на статью 120 «Доходы от собственности» КОСГУ.
Операции по сдаче в аренду имущества бюджетным (автономным) учреждением облагаются НДС как операции по реализации услуг (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Исчисление и уплату в бюджет НДС осуществляет арендодатель имущества — учреждение (Письмо Минфина РФ от
Налоговая база при сдаче имущества в аренду определяется как стоимость аренды без включения в нее НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).
На основании Указаний № 65н уплата НДС отражается по соответствующей статье КОСГУ (130 «Доходы от оказания платных услуг (работ)» или 180 «Прочие доходы») по решению учреждения, принятому в рамках его учетной политики.
При этом аналогичными будут коды вида поступлений 130 «Доходы от оказания платных услуг (работ)» или 180 «Прочие доходы».
У казенных учреждений доходы, полученные от сдачи имущества в аренду, являются неналоговыми доходами (п. 3 ст. 41 БК РФ).
Все доходы, полученные казенными учреждениями от приносящей доход деятельности, поступают в соответствующий бюджет бюджетной системы РФ (п. 3 ст. 161 БК РФ, п. 4 ст. 298 ГК РФ, ч. 7, 8 ст. 33 Федерального закона от
Доходы от использования имущества отражаются в учете администратора доходов бюджета, который начисляет соответствующие платежи, ведет учет их поступлений и фиксирует эти поступления в бюджетной (финансовой) отчетности.
Если учреждение не наделено полномочиями по учету доходов от предоставления имущества в аренду, то в бюджетном учете им такие операции с имуществом не отражаются.
Выполнение работ, оказание услуг казенными учреждениями не признаются объектом обложения НДС (пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Следовательно, при оказании услуг по предоставлению в аренду государственного имущества федеральное казенное учреждение не предъявит сумму НДС арендатору. Аналогичные разъяснения по данному вопросу содержатся в письмах Минфина РФ от
Все типы учреждений используют для начисления доходов от аренды счет 0 205 20 000 «Расчеты с плательщиками доходов от собственности».
Кроме этого, согласно п. 381 Инструкции № 157н имущество, сданное в аренду, подлежит учету на забалансовом счете 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)». Такой учет ведется в целях обеспечения надлежащего контроля за его сохранностью, целевым использованием и движением.
У бюджетных и автономных учреждений операции, связанные со сдачей имущества в аренду, с учетом рекомендаций из Письма Минфина РФ от
| Бюджетное учреждение (Инструкция № 174н) | Автономное учреждение (Инструкция № 183н) | ||
| Дебет | Кредит | Дебет | Кредит |
| Начисление доходов от сдачи имущества в аренду (с НДС) | |||
| 00 00 0000000000 120 | 00 00 0000000000 120 | 00 00 0000000000 120 | 00 00 0000000000 120 |
| Поступление платежей от сдачи имущества в аренду (с НДС) | |||
| 00 00 0000000000 510 | 00 00 0000000000 120 | 00 00 0000000000 510 | 00 00 0000000000 120 |
| Начисление НДС с доходов в виде арендной платы | |||
| 00 00 0000000000 120 | 00 00 0000000000 130* | 00 00 0000000000 120 | 00 00 0000000000 130* |
| Уплата НДС | |||
| 00 00 0000000000 130* | 00 00 0000000000 610 | 00 00 0000000000 130* | 00 00 0000000000 610 |
* Либо 00 00 0000000000 180 — в зависимости от принятой учетной политики.
Доходы (за минусом НДС) от сдачи в аренду имущества подлежат обложению налогом на прибыль организаций и учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии с п. 4 ч. 2 ст. 250 НК РФ.
У казенных учреждений операции по начислению и внесению арендной платы отражаются следующим образом:
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Начислены доходы от сдачи имущества в аренду | 00 00 0000000000 120 | 00 00 0000000000 120 |
| Поступили в бюджет платежи от сдачи имущества в аренду | 00 00 0000000000 120 | 00 00 0000000000 120 |
* * *
Государственные (муниципальные) учреждения могут арендовать и сами сдавать имущество в аренду. При заключении договоров аренды следует соблюдать нормы ГК РФ. Сдать имущество в аренду бюджетные и автономные учреждения могут только с согласия учредителя. Учет арендованного и сданного в аренду имущества ведется в соответствии с действующими инструкциями по бухгалтерскому (бюджетному) учету и исходя из разъяснений финансового ведомства.
[1] Указания о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утв. Приказом Минфина РФ от
[2] Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от
Начать дискуссию