В силу ст. 23 НК РФ главной обязанностью любого налогоплательщика является уплата налогов в бюджет, и плательщик НДС не является исключением. Причем сумма НДС исчисляется налогоплательщиком самостоятельно и фиксируется им в налоговой декларации, подаваемой фирмой или коммерсантом в налоговый орган по месту своего учета.
Налоговая декларация
Согласно общим положениям налогового законодательства налоговая декларация представляет собой письменное заявление или заявление налогоплательщика, составленное в электронной форме и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи или через личный кабинет налогоплательщика, об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога (п. 1 ст. 80 НК РФ).
Причем по общему правилу налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком. В силу норм главы 21 НК РФ это правило касается и налога на добавленную стоимость (далее — НДС).
Налоговые декларанты
Перечень лиц, которые обязаны подать налоговую декларацию по НДС, определен самой ст. 174 НК РФ, в соответствии с которой обязанность по подаче налоговой декларации возникает:
у организаций и индивидуальных предпринимателей — плательщиков НДС, в том числе у участников товариществ (простого и инвестиционного), доверительных управляющих и концессионеров, на которых обязанности плательщиков НДС возложены ст. 174.1 НК РФ; у лиц, исполняющих обязанности налоговых агентов.
Напоминаем, что случаи, когда у хозяйствующего субъекта возникает статус налогового агента по НДС, перечислены в ст. 161 НК РФ. Согласно указанной норме фирма или коммерсант признаются налоговыми агентами по НДС, если они:
приобретают на российской территории товары (работы, услуги) иностранных поставщиков, не имеющих в Российской Федерации соответствующей регистрации; покупают (получают), арендуют государственное или муниципальное имущество у соответствующих органов власти и управления; продают конфискованное имущество, реализуемое в судебном порядке, бесхозяйные ценности, клады и скупленные ценности, а также ценности, перешедшие по праву наследования государству; приобретают имущество должников-банкротов; продают в РФ по посредническим договорам с участием в расчетах товары (работы, услуги, имущественные права) иностранных продавцов, не имеющих в РФ соответствующей регистрации; являются собственниками судов на 46-й календарный день после перехода права собственности на судно (как к заказчику), если до этого момента судно не зарегистрировано в Российском международном реестре судов.
Способы представления налоговой декларации
С I квартала 2015 г. все налогоплательщики (в том числе являющиеся налоговыми агентами), а также иные лица в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога (п. 5 ст. 173 НК РФ) должны подавать в налоговую инспекцию по месту своего учета налоговую декларацию по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи (далее — ТКС) через оператора электронного документооборота. Такое правило прямо закреплено п. 5 ст. 174 НК РФ.
Согласно ст. 80 НК РФ в качестве оператора электронного документооборота может выступать исключительно российская компания, отвечающая требованиям Федеральной налоговой службы, утвержденным приказом ФНС России от 4.03.14 г. № ММВ-7-6/76@ «Об утверждении Требований к оператору электронного документооборота».
Аналогичные разъяснения на этот счет приведены и в письме ФНС России от 30.09.13 г. № ПА-4-6/17542 «О проведении информационно-разъяснительной кампании».
Таким образом, анализируя п. 5 ст. 174 НК РФ, можно сказать, что в настоящее время практически все фирмы и коммерсанты вне зависимости от количества наемных работников обязаны отчитываться по НДС в электронной форме.
На бумажном носителе налоговая декларация по НДС представляется только налоговыми агентами, не являющимися или являющимися плательщиками НДС, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога (абзац 2 п. 5 ст. 174 НК РФ, письмо ФНС России от 30.01.15 г. № ОА-4-17/1350@ «Об особенностях представления деклараций по НДС»). При этом в случае выставления и (или) получения этими налоговыми агентами счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента), или на основе договоров транспортной экспедиции, а также при выполнении функций застройщика они обязаны представить налоговую декларацию по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота (абзац 3 п. 5 ст. 174 НК РФ).
Согласно ст. 119.1 НК РФ, а также разъяснениям налоговых органов, содержащихся в письме ФНС России от 11.04.14 г. № ЕД-4-15/6831, за нарушение способа представления налоговой декларации по НДС предусмотрен штраф, размер которого составляет 200 руб.
Напоминаем, что при подаче налоговой декларации через уполномоченного представителя в декларации нужно указать реквизиты доверенности, подтверждающей полномочия представителя налогоплательщика, и предоставить ее копию.
Доверенность, выданная организацией, заверяется подписью ее руководителя или иного лица, уполномоченного на это в соответствии с законом и учредительными документами, о чем гласит п. 4 ст. 185.1 ГК РФ.
Налоговые агенты — «спецрежимники» или освобожденные от уплаты налога могут представлять декларацию любым удобным для них способом, а именно лично или через своего представителя, отправлять по почте заказным письмом или передавать по Интернету.
При этом следует помнить, что в первом случае днем представления декларации в налоговый орган признается дата ее фактического представления, при отправке по почте — дата отправки почтового отправления с описью вложения, а при передаче по Интернету — дата передачи, зафиксированная специализированным оператором связи. Причем о приеме декларации в электронном виде налоговые органы обязаны в течение суток направить в адрес налогоплательщика квитанцию, свидетельствующую, что она принята.
Если налоговая декларация, переданная по Интернету, вовремя не поступила в налоговую инспекцию, например, по причине сбоя связи, то это не влечет для налогоплательщика мер налоговой ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ. Это доказывает существующая судебная практика, например постановление ФАС Московского округа от 26.07.11 г. № КА-А40/7709–11 по делу № А40-127625/10-99-717.
Согласны с этим и Минфин России в письме от 27.11.09 г. № 03-07-14/107, а также ВАС РФ, на что указывает его решение от 13.02.03 г. № 10462/02. Причем в письме УФНС России по г. Москве от 18.08.08 г. № 19–11/077280 указано, что «освобожденцы» могут не составлять счета-фактуры и не вести соответствующие регистры по НДС. Позволим себе не согласиться с мнением столичных фискалов на этот счет, так как требование по выставлению счетов-фактур без выделения суммы налога прямо предусмотрено п. 5 ст. 168 НК РФ. А ведение налоговых регистров по НДС у «освобожденцев» обусловлено тем, что выписка из книги продаж включена законом в состав документов, которыми указанные налогоплательщики подтверждают свое право на освобождение от уплаты налога. Такого же мнения придерживается и налоговая служба в письме ФНС России от 29.04.14 г. № ЕД-4-3/7895@.
О том, что у плательщика НДС, использующего освобождение от уплаты налога, отсутствует обязанность по исчислению и уплате налога, указано и в письме Минфина России от 27.11.09 г. № 03-07-14/107.
Отметим, что на сегодня глава 21 НК РФ предусматривает два вида освобождения плательщика НДС от обязанностей уплаты налога. Здесь имеются в виду ст. 145 и 145.1 НК РФ. Так, на основании ст. 145 освободиться от уплаты налога могут фирмы и коммерсанты с объемом выручки не более 2 млн руб., а на основании ст. 145.1 НК РФ — организации, получившие статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28.09.10 г. № 244-ФЗ «Об инновационном центре «Сколково».
Если же плательщик НДС, использующий освобождение от уплаты налога, выставил своему покупателю счет-фактуру с выделенной суммой налога, то представить налоговую декларацию ему придется (п.5 ст. 174 НК РФ).
Аналогичное правило касается организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы в случае выставления ими счетов-фактур с выделенной суммой налога (например, письма Минфина России от 23.10.07 г. № 03-07-11/512, УФНС России по г. Москве от 17.11.09 г. № 16–15/120314 «О порядке выставления счета-фактуры с НДС организацией, применяющей УСН»).
Сроки представления декларации, ответственность
Поскольку налоговым периодом по НДС признается квартал, следовательно, декларация подается в налоговую инспекцию ежеквартально, в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом (25 апреля, 25 июля, 25 октября и 25 января). При этом плательщику НДС следует помнить о правиле, закрепленном в п. 7 ст. 6.1 НК РФ, согласно которому если последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем, то днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день. Аналогичные разъяснения по этому поводу приведены и в письме Минфина России от 22.07.05 г. № 03-04-11/173.
За нарушение сроков подачи налоговой декларации предусмотрен штраф, рассчитываемый в процентном отношении от не уплаченной в установленный срок суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации (п. 1 ст. 119 НК РФ). Размер штрафа составляет 5% этой суммы за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для представления налоговой декларации. При этом размер штрафа может составить от 1000 руб. до 30% указанной суммы.
Особо обращаем внимание на тот факт, что с 1 января 2014 г. меры ответственности, предусмотренные ст. 119 НК РФ, прямо распространяются не только на налогоплательщиков, но и на иных лиц, например на налоговых агентов.
Заметим, что подвергнуться указанному штрафу за данное правонарушение плательщик НДС может даже в случае, если он запоздал с подачей «нулевой» декларации (письмо Минфина России от 23.11.11 г. № 03-02-08/121, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 15.02.10 г. по делу № А31-7500/2009, Пленума ВАС РФ от 30.07.13 г. № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).
Форма налоговой декларации и порядок заполнения
Форма налоговой декларации по НДС и регламент ее заполнения утверждены приказом ФНС России от 29.10.14 г. № ММВ-7-3/558@ «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в электронной форме» (далее — налоговая декларация по НДС). Этим же приказом утвержден формат представления налоговой декларации в электронной форме.
Согласно изменениям, внесенным Приказом № ММВ-7-3/696@, в новой форме декларации изменены штрихкоды на некоторых листах, внесены изменения и дополнения в наименования некоторых полей, изменена нумерация полей, а также нумерация кода строки в некоторых разделах и иные технические правки.
Рассмотрим порядок заполнения декларации с учетом изменений, внесенных Приказом № ММВ-7-3/696@.
Пунктом 3 раздела 1 «Общие положения» Порядка заполнения налоговой декларации по НДС определено, что организации и индивидуальные предприниматели, использующие освобождение от уплаты налога в соответствии со ст. 145 и 145.1 НК РФ:
в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога представляют титульный лист и раздел 1 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (возмещению из бюджета) по данным налогоплательщика», а начиная с отчетности за I квартал 2017 г. и раздел 12 «Сведения из счетов-фактур, выставленных лицами, указанными в пункте 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации»; в случае осуществления ими операций, предусмотренных ст. 161 НК РФ, заполняют титульный лист и раздел 2 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента». При этом в разделе 1 декларации ставятся прочерки.
Как следует из п. 3 Порядка заполнения налоговой декларации, декларация по НДС состоит из титульного листа и 12 разделов.
Количество разделов, заполняемых налогоплательщиком и представляемых в налоговый орган, может быть различным. Так, титульный лист и раздел 1 представляются всеми без исключения налогоплательщиками (налоговыми агентами), а разделы 2–12, а также приложения к разделам 3, 8 и 9 декларации включаются в состав представляемой в налоговые органы декларации при осуществлении налогоплательщиками соответствующих операций.
Так, например, раздел 12 заполняется лицами, не являющимися плательщиками НДС, или плательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, а также налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.
Более подробно с составом представляемой декларации можно ознакомиться в п. 3 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС.
Порядок и сроки уплаты НДС
По общему правилу, закрепленному в п. 1 ст. 174 НК РФ, уплата НДС за истекший налоговый период производится налогоплательщиком равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом.
НДС при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, уплачивается в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством РФ о таможенном деле.
Заметим, что порядок уплаты налога с отсрочкой не распространяется на лиц, перечисленных в п. 5 ст. 173 НК РФ, а также на налоговых агентов, приобретающих у иностранных поставщиков, не имеющих регистрации в РФ, работы или услуги. Это следует из п. 4 ст. 174 НК РФ, кроме того, такие разъяснения приведены в письмах ФНС России от 29.10.08 г. № ШС-6-3/782@ «О порядке уплаты налога на добавленную стоимость в связи с внесением изменений в статью 174 НК РФ» и УФНС России по г. Москве от 3.02.09 г. № 16–15/008584.1.
Напомним, что абзацем 1 п. 4 ст. 174 НК РФ определен специальный порядок уплаты НДС для лиц, перечисленных в п. 5 ст. 173 НК РФ, — они перечисляют налог в бюджет за истекший налоговый период в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Особый порядок уплаты налога предусмотрен и в отношении налоговых агентов, приобретающих на территории РФ у иностранных продавцов, не имеющих российской регистрации, работы или услуги.
Указанная категория налоговых агентов производит уплату налога одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранному поставщику. Причем банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него платежное поручение на перевод денежных средств в пользу указанных налогоплательщиков, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога. Следовательно, налоговый агент при перечислении денег «иностранцу» обязан представить два платежных поручения в банк: одно — на погашение задолженности перед иностранным партнером; другое — на перечисление суммы НДС в бюджет.
Для того чтобы правильно уплатить НДС за истекший налоговый период в бюджет, налогоплательщику следует задекларированную сумму налога поделить на три. Если сумма, указанная в декларации, не делится равными долями на три срока уплаты, то округление в большую сторону налогоплательщик должен произвести в последнем сроке уплаты. Разъяснения по поводу применения порядка уплаты НДС в три этапа содержатся в информационном сообщении ФНС России от 17.10.2008 г. и письме УФНС России по г. Москве от 26.12.08 г. № 19–12/121393.
Неуплата или неполная уплата налога в бюджет по соответствующим срокам уплаты (в размере меньшем, чем 1/3) приведет к финансовым потерям в виде начисления пени за допущенную просрочку налоговых платежей.
Предположим, что по данным налоговой декларации за I квартал 2017 г. сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, составляет 74 582 руб.
При делении указанной суммы налога на три налогоплательщик получил результат:
74 582 руб. / 3 = 24 860,6666 руб.
Так как данная величина налога не может быть разделена на три равные доли, то налог уплачивается налогоплательщиком в следующем порядке:
в срок до 20 апреля — в размере 24 860 руб.; в срок до 20 мая — в размере 24 860 руб.; в срок до 20 июня — в размере 24 862 руб.
Обратите внимание! Если в первый или второй срок уплаты налога плательщиком перечислена в бюджет сумма в размере большем, чем 1/3, то это не рассматривается как налоговое правонарушение. Как разъяснили фискалы, излишне уплаченная сумма налога подлежит зачету в счет уплаты налога по следующему сроку.
Предположим, что налог, подлежащий уплате плательщиком за I квартал 2017 г., уплачен им в бюджет в полном объеме в срок до 20 апреля. Исходя из этого по сроку 20 мая у налогоплательщика будет числиться переплата в размере 49 722 руб., а по сроку 20 июня — 24 862 руб.
Начать дискуссию