Учет при реализации товаров агентом: руководство для бухгалтеров

Совершая сделки от своего имени в интересах принципала, агент использует свой расчетный счет, но все операции выполняются за счет принципала. Последний снабжает агента товарами и возмещает затраты, произведенные при исполнении договора, в том числе и сопутствующие.

Налогообложению подлежит доля агента в выручке. Это может быть либо фиксированная в договоре сумма, либо постоянный (вычисляемый) процент от суммы сделки. Кроме того, в договоре между агентом и принципалом могут по-разному устанавливаться способы распоряжения денежными суммами, поступившими на счет агента. Последний может:

• дождаться закрытия сделок и затем выставить принципалу счет за свои услуги;
• сразу забрать причитающуюся сумму вознаграждения из денег, полученных от покупателя.

В первом варианте удобнее и проще документооборот, второй вариант требует дополнительных пояснений. Рассмотрим подробнее вариант продаж товаров (работ, услуг) агентом от имени принципала с немедленным присвоением своей доли от полученной выручки.

Итак, агент действует от своего имени и выручку от продажи товаров принципала зачисляет на свой расчетный счет. В этот момент у принципала возникает финансовое обязательство перед агентом, а у агента – возможность это обязательство погасить.  Дело в том, что на агентские соглашения распространяются правила договоров поручений и комиссии (ст. 1011 ГК РФ). И агент вправе удержать причитающееся ему из всех сумм, поступивших за счет принципала (ст. 997 ГК РФ), если это не запрещено договором.

Получив на расчетный счет деньги от покупателя, агент может расценивать их как аванс (письма Минфина России от 21.06.2004 № 03-03-11/103; УФНС России по Москве от 05.12.2007 № 19-11/115925). Агент возмещает свои затраты, произведенные в интересах принципала и забирает сумму вознаграждения. Принципалу переводится часть выручки от продажи за вычетом удержанного вознаграждения и компенсации затрат агента. Их величина согласовывается сторонами или рассчитывается агентом самостоятельно.

Полученные агентом суммы вознаграждения облагаются НДС и налогом на прибыль. То же касается и сумм дополнительной выгоды посредника, и полученного им дополнительного вознаграждения (письмо Минфина России от 12.05.2011 № 03-07-11/122). На дату получения денег от покупателей на сумму вознаграждения агента начисляется НДС, а принципалу выписывается счет-фактура на предоплату с выделением сумм налога, который принимается к вычету на дату утверждения отчета агента (ст. 168 НК РФ).

При расчете налога на прибыль стоимость товаров, полученных от принципала, и выручку от их реализации агент не учитывает ни в доходах, ни в расходах (подп. 9 п. 1 ст. 251, п. 9 ст. 270 НК РФ). Моментом определения налоговой базы при расчете налога является самая ранняя из двух дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):

• день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
• день полной или частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), имущественных прав.

Дата отгрузки товаров (оказания услуги) для посредника — день принятия его отчета принципалом. На эту дату агент признает свое вознаграждение и дополнительную выгоду в доходах, на эту же дату возникают налоговые обязательства (п. 3 ст. 271 НК РФ).

Через расчетный счет агента могут проходить значительные суммы, а через склад – большие объемы товаров, но сложности и споры прежде всего связаны с оплатой услуг посредника. Спорные моменты во многом затрагивают определение налоговой базы и часто появляются из-за неточностей в агентском договоре.

При продаже товара по цене выше согласованной с принципалом у агента образуется дополнительная выгода, она делится пополам между сторонами договора, если в нем не предусмотрено иное.

Дополнительной выгодой не считается продажа по повышенной стоимости, если она стала результатом предусмотренных договором торгов. Дополнительная выгода не имеет отношения к агентскому вознаграждению, тем не менее включается в налоговую базу (на основании п. 1 ст. 156 НК РФ). Такой подход подтверждается и Минфином России. К примеру, в письме ведомства от 12.05.2011 № 03-07-11/122 прямо говорится, что сумма дополнительной выгоды включается в налоговую базу комиссионера и облагается НДС по ставке 18%. А в письме УФНС России по городу Москве от 17.04.2007 № 20-12/035144 рекомендуется включать дополнительную выгоду в базу для расчета налога на прибыль.

При продаже товаров принципала у агента возникают дополнительные расходы, которые принципал возмещает.  В некоторых случаях налоговая инспекция относила такие суммы к агентскому вознаграждению и обязывала исчислять с них НДС.

Официальная позиция по этому поводу отсутствует, но суды обычно принимают сторону налогоплательщика. Судьи указывают, что суммы компенсации расходов посредника, связанных с оказанием посреднических услуг, в налоговую базу не включаются (постановление ФАС Московского округа от 19.11.2007 № КА-А40/11709-07 по делу № А40-9290/07-108-11; ФАС Северо-Западного округа от 26.02.2007 по делу № А56-19948/2006.

Что касается налога на прибыль, то в налоговую базу у агента не включаются суммы, полученные в счет оплаты затрат, произведенных агентом за принципала, если такие затраты не включаются в состав расходов агента по условиям договора (п.9 ст. 251 НК РФ).

То же касается состава расходов агента – суммы возмещения затрат в расходы не списываются, если иное не предусмотрено договором (п. 9 ст. 270 НК РФ). Обратите внимание, что решающим аргументом в возможном споре может стать само агентское соглашение. Но и его может не быть достаточно, ведь инспекция может признать расходы агента, предъявленные к возмещению, недостоверными и экономически неоправданными. Так произошло в споре компании «Хейникен» с Новосибирской ИФНС. Судьи приняли сторону инспекции, признали, что отчеты агента и акты сдачи-приемки выполненных работ не подтверждают произведенных расходов. Дело дошло до ВАС РФ, который в итоге отменил решения нижестоящих судов (Определением от 25.03.2010 № ВАС-17795/09).

Когда агент нарушает условия договора, принципал вправе применить штрафные санкции, начислить пени за несвоевременно перечисленную выручку. Напротив, в случае успешной работы агент может получить дополнительное вознаграждение. Эти суммы включаются в расходы или доходы агента соответственно. Обычно принципал корректирует сумму агентского вознаграждения при согласовании отчета агента.

Сложности могут возникнуть, когда агент продает одному покупателю товары, полученные от разных принципалов. Законодательство требует направлять принципалу копии выставленных покупателям счетов-фактур, а в Журнале выставленных счетов-фактур - делать запись с указанием реквизитов принципала. Но такой возможности ни бумажный, ни электронный формат Журнала не предусматривает. Официальные разъяснения по этому поводу отсутствуют. Поэтому на практике агенты вынуждены дробить исходные счета-фактуры для каждого принципала и делать множество записей в Журнале.

При реализации покупателям товаров (работ, услуг) принципала агент совершает такие действия:

• выставляет покупателям счета-фактуры и на полученную предоплату, и на проданный товар. При этом в строках 2, 2а, 2б нужно указать реквизиты агента (письма Минфина России от 19.10.2015 № 03-07-14/59665, ФНС России от 05.08.2013 № ЕД-4-3/14103). Счета-фактуры регистрируются в ч. 1 журнала учета счетов-фактур (но не в книге продаж);  
• отсылает принципалу заверенные копии этих счетов;
• регистрирует в ч. 2 журнала учета (но не в книге покупок) счета-фактуры, полученные от принципала;
• выставляет принципалу счета на агентское и дополнительное вознаграждение без регистрации их в журнале выставленных счетов-фактур (п. 3.1 ст. 169 НК РФ).

Представим описание операций агента при реализации товаров принципала в таблице ниже: