НДС при «дарении» неотделимых улучшений: в чем суды не согласны с налоговиками

Должен ли арендатор помещения начислить и уплатить НДС, если он за свой счет произвел неотделимые улучшения помещения и потом безвозмездно передал их арендодателю? Существует два ответа на этот вопрос — назовем их «официальный» и «судебный». Из одного следует, что да, должен, из другого — нет. Так где же правда?

Что такое неотделимые улучшения?

Для начала стоит убедиться в том, что арендатор произвел в помещении именно неотделимые улучшения, а не что-то другое. Следует отметить, что понятие «улучшения» не равнозначно понятию «ремонт», и законодатель хотя прямо их не определяет, но все же разграничивает. Так, «улучшения» упоминаются в ст. 623 ГК РФ, а о ремонте говорится в ч.1. ст. 616 ГК РФ: «Арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды».

Соответственно, ремонт и улучшения преследуют разные цели. Задача первого — поддержка имущества в рабочем состоянии (в помещении открываются и закрываются все двери и окна, с потолка не отслаивается штукатурка, надлежащим образом функционируют водоснабжение и водоотведение и т.д.). При этом каких-либо новых качеств у помещения не появляется, его ценность не увеличивается.

Задачу улучшений можно вывести из значения слова — помещение становится лучше, у него появляются новые характеристики, увеличивающие его ценность. Как правило, это работы по:

• достройке;
• дооборудованию;
• модернизации;
• реконструкции или техническому перевооружению объекта.

Улучшения бывают двух типов.

Отделимые улучшения — те, которые арендатор может после окончания срока аренды демонтировать и забрать с собой, например, кондиционеры, вывески, элементы оборудования кассового узла, гипсокартонные перегородки и межкомнатные двери. Отделимыми улучшениями может быть признана даже пристройка к зданию — в случае, если у нее нет фундамента и ее существование не оказывает влияния на несущие стены.

Неотделимые улучшения тесно связаны с имуществом — их невозможно отделить, не причинив существенного ущерба помещению. Например, если в здании была модернизирована система отопления, установлен вентиляционный фасад, на прилегающей территории высадили деревья и кустарники, то, во-первых, ценность помещения в любом случае увеличилась, во-вторых, все улучшения стали неотъемлемой частью этого помещения. Действительно, арендатор не сможет забрать с собой при отъезде новые радиаторы, не причинив ущерба зданию — без этих приборов система отопления просто не будет функционировать.

Так что, прежде всего стоит убедиться том, что в арендуемом помещении были произведены именно неотделимые улучшения, а не, допустим, капитальный ремонт.

Подход Минфина и ФНС

Итак, неотделимые улучшения произведены, но после этого договор аренды заканчивается или расторгается. При этом в тексте договора ситуация с компенсацией затрат на неотделимые улучшения не урегулирована и ясно, что они будут переданы обратно арендодателю либо с частичным возмещением затрат, либо безвозмездно. Возникает ли у арендатора объект обложения НДС в этом случае? Да, уверены Минфин и ФНС.

Так, ведомства считают безвозмездно переданные неотделимые улучшения операцией по реализации товаров (работ, услуг) — согласно п.1 ст. 39 НК РФ, безвозмездная передача права собственности на товары или услуги, работы также в ряде случае является реализацией). Реализация, в свою очередь, является объектом налогообложения НДС. (пп.1 п.1 ст. 146 НК РФ. В свою очередь, неотделимые улучшения арендатор передает арендодателю как результат работ, поэтому должен начислить и оплатить НДС. При этом, не имеет значения, кто ремонтировал помещение — сам арендатор или подрядчики.

«Передача арендатором арендодателю результатов работ, в том числе произведенных с привлечением подрядных организаций, по улучшению арендованного имущества, неотделимых без вреда для данного имущества, является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость», — считает Минфин (Письмо Минфина России от 30.08.2017 N 07-01-09/55622, Письмо Минфина России от 26.07.2012 N 03-07-05/29). Аналогичная позиция содержится и в других письмах министерства (Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 25 февраля 2013 г. N 03-07-05/5259), а также в разъяснениях налоговиков (Письмо ФНС России от 19.04.2010 № ШС-37-3/11).

Налоговой базой в этом случае является стоимость неотделимых улучшений (без учета НДС), определяемая по правилам статьи 105.3 Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 154 НК РФ). НДС начисляется по остаточной стоимости улучшений на момент подписания акта о приеме-передачи объекта (Вместе с тем в случаях, когда товар не отгружают и не транспортируют, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача прав собственности в целях исчисления базы по НДС приравнивается к отгрузке (п. 3 ст. 167 НК РФ).

В свою очередь, установлено, что при реализации недвижимого имущества датой отгрузки в целях НДС признают день передачи недвижимости покупателю по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества (п. 16 ст. 167 НК РФ).

«Судебный» подход

Часть судов согласна с такой «официальной позицией», однако другие суды высказывают противоположную точку зрения — НДС в данном случае платить не нужно. Суды попросту не видят в ситуации реализации — ведь у арендатора не возникает права собственности на неотделимые улучшения. Следовательно, реализация (передача права собственности) здесь в принципе невозможна. Поэтому и объекта налогообложения не возникает (напр., Постановление АС МО от 19.03.2015 № Ф05-2035/2015, Постановление ФАС Московского от 28.01.2014 N Ф05-17237/2013 и др.)

По всей видимости, если сумма НДС относительно небольшая, гораздо проще руководствоваться точкой зрения Минфина и ФНС. Напротив, если НДС представляет собой серьезную сумму, можно попробовать не начислять его, но приготовиться к судебным тяжбам — естественно, с учетом имеющейся практики суда, в котором будет рассматриваться дело.