Парфенова Г.Ч.

Опубликовано в номере: Бухгалтерский учет и налоги №4 / 2003

С егодня отношения между сторонами по договорам лизинга регулируются Федеральным законом от 29.10.98 № 164-ФЗ «О лизинге » ( далее – Закон «О лизинге» ) в редакции Федерального закона от 29.01.02 № 10-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «О лизинге » и Гражданским кодексом Российской Федерации (глава 34 «Аренда», параграф 6 «Финансовая аренда ( лизинг )») ( далее – ГК РФ ).

Общий порядок отражения лизинговых операций в учете регламентируется пока действующим приказом Минфина России от 17.02.97 № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга » с учетом вступившего в силу с 1 января 2001 года нового Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

При анализе цены заключаемого договора и окончательного ее согласования с организацией- лизингодателем для организации- лизингополучателя могут быть полезны разработанные и утвержденные Минэкономикой России 16.04.96 Методические рекомендации по расчету лизинговых платежей (с учетом изменений и дополнений к Закону «О лизинге »).

При изучении нормативно-правовой базы, регулирующей отношения по договорам лизинга , прежде всего, необходимо обратить внимание на основные понятия, раскрытые в Законе «О лизинге ».

Следует отметить при этом, что действующая на момент написания данной статьи редакция 25 главы части второй Налогового кодекса Российской Федерации ( далее – НК РФ ) в части налогового учета лизингополучателем предмета лизинга (в частности, легковых автомобилей) и формирования им налоговой базы для исчисления налога на прибыль при приобретении в лизинг данного имущества с условием нахождения предмета лизинга на балансе лизингополучателя составлена, по-видимому, без учета изменений и дополнений к Закону «О лизинге», вступивших в силу со 2 февраля 2002 года.

В частности, на основании старой редакции указанного Закона «О лизинге» (статья 29) в сумму лизинговых платежей включалась амортизация имущества, используемого по договору лизинга в течение всего срока его действия.

В новой редакции данного Закона «О лизинге» (статья 28) амортизация предмета лизинга не является обязательной составляющей лизинговых платежей.

Согласно пункту 4 статьи 28 новой редакции этого Закона в целях налогообложения прибыли лизинговые платежи относятся в соответствии с законодательством о налогах и сборах к расходам, связанным с производством и (или) реализацией. В старой редакции Закона «О лизинге» они включались в себестоимость продукции (товаров, работ, услуг).

Раскроем тему статьи на примере договора лизинга, предусматривающего отражение служебного легкового автомобиля в качестве предмета лизинга в учете лизингополучателя – организации промышленности с использованием положений Методических рекомендаций по применению главы 25 «налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.02 № БГ-3-02/729@.

Освещаемые в статье вопросы рассмотрены в условиях действия договора лизинга, согласно которому лизинговые платежи начисляются лизингополучателем с учетом амортизационных отчислений.

I. Лизинговые платежи с учетом амортизационных отчислений

В соответствии со статьей 665 ГК РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору (лизингополучателю) это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.

Федеральным законом от 29.10.98 № 164-ФЗ (в редакции от 29.01.02) установлено, что финансовая аренда (лизинг) – совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе приобретением предмета лизинга.

Договор лизинга – договор, в соответствии с которым арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество во временное владение и пользование (статья 2 новой редакции Закона «О лизинге»).

При этом срок, на который предмет лизинга передается лизингополучателю, соизмерим по продолжительности со сроком полной амортизации предмета лизинга или превышает его. Предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока действия договора лизинга или до его истечения при условии выплаты лизингополучателем полной суммы, предусмотренной договором лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга или Федеральным законом.

Статьей 28 Закона «О лизинге» установлено, что взаиморасчеты лизингодателя и лизингополучателя осуществляются в форме лизинговых платежей, то есть плата за владение и пользование предоставленным по договору лизинга имуществом осуществляется лизингополучателем в виде лизинговых платежей, уплачиваемых лизингодателю. Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга с учетом указанного Федерального закона.

Согласно пункту 2 статьи 29 Закона «О лизинге» (старой редакции) в лизинговые платежи, кроме платы за основные услуги (процентное вознаграждение), включаются амортизация имущества за период, охватываемый сроком договора, инвестиционные затраты (издержки) лизингодателя, оплата процентов за кредиты, использованные лизингодателем на приобретение имущества (предмета лизинга), плата за дополнительные услуги лизингодателя, предусмотренные договором, налог на добавленную стоимость, страховые взносы за страхование предмета лизингового договора, если оно осуществлялось лизингодателем, а также налог на это имущество, уплаченный лизингодателем.

Пунктом 1 статьи 28 новой редакции от 29.01.02 № 10-ФЗ Закона «О лизинге» предусмотрено, что под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Согласно пункту 2 указанной статьи Закона в новой редакции, если иное не предусмотрено договором лизинга, размер лизинговых платежей может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные данным договором, но не чаше, чем один раз в три месяца.

Обязательства лизингополучателя по уплате лизинговых платежей наступают с момента начала использования лизингополучателем предмета лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга.

Вышеуказанными Методическими рекомендациями по расчету лизинговых платежей установлено, что при заключении договора стороны устанавливают общую сумму лизинговых платежей, форму, метод начисления, периодичность уплаты взносов, а также способы их уплаты. При этом по соглашению сторон взносы могут осуществляться равными долями в уменьшающихся или увеличивающихся размерах.

Для уплаты лизинговых платежей стороны могут выбрать один из трех приведенных в Методических рекомендациях методов: метод «с фиксированной суммой», метод «с авансом» или метод «минимальных платежей». Однако основным условием всех трех методов является начисление общей суммы платежей равными долями.

Таким образом, лизинг – вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его на основании договора лизинга физическим или юридическим лицам за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях, обусловленных договором, с правом выкупа имущества лизингополучателя.

В соответствии пунктом 1 статьи 247 главы 25 части второй НК РФ в 2002 году объектом налогообложения по налогу на прибыль российских организаций признается прибыль, рассчитанная как полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с настоящей главой.

Пункт 1 статьи 252 указанной главы НК РФ гласит, что в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 данного Кодекса, и иных расходов, не соответствующих критериям указанным в названном пункте статьи 252 НК РФ части второй.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

При выплате полной выкупной суммы с учетом лизинговых платежей в соответствии с условиями соответствующего договора финансового лизинга имущества (в том числе легковых автомобилей) предмет лизинга, используемый организацией в целях получения дохода в производственной или хозяйственной деятельности, переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока действия договора лизинга или до его истечения, если иное не предусмотрено договором лизинга

На основании пункта 5 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы (денежного выражения прибыли) отчетного (налогового периода) организации не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию в этом периоде амортизируемого имущества. Данное положение не распространяется на обоснованные и документально подтвержденные затраты, относимые на расходы до момента выкупа арендованного имущества, в виде отдельно выделенной в тексте договора суммы арендных (лизинговых) платежей, уплачиваемых при использовании, в целях получения дохода, основных средств (в том числе легковых автомобилей), приобретаемых на основании договора лизинга с правом выкупа.

На основании подпункта 10 пункта 1 статьи 264 главы 25 НК РФ арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество учитываются как расходы, связанные с производством и реализацией в составе прочих расходов, уменьшающих доходы соответствующего отчетного (налогового) периода.

В случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, арендные (лизинговые) платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной в соответствии со статьей 259 Кодекса по этому имуществу амортизации (учитываемой для целей налогообложения в отдельном порядке).

В большинстве случаев при признании доходов и расходов для определения налоговой базы в 2002 году организации используют метод начисления.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 Кодекса вышеуказанный метод предполагает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений данной главы НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся (или в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок – по сделкам с конкретными сроками исполнения), и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода), независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Датой осуществления прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода – для расходов в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (подпункт 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ).

В целях определения налоговой базы при исчислении налога на прибыль за соответствующий отчетный (налоговый) период налогоплательщики исчисляют амортизацию одним из следующих методов с учетом особенностей, предусмотренных статьей 259 НК РФ: линейным или нелинейным методом.

При линейном методе сумма амортизации определяется ежемесячно как произведение первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации.

При нелинейном методе сумма амортизации определяется ежемесячно как произведение остаточной стоимости и нормы амортизации.

Имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу в соответствии со сроком его полезного использования той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга) (пункт 7 статья 258 НК РФ).

Данное положение подтверждает возможность применения пункта 1 статьи 256 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29.05.02 № 57-ФЗ), устанавливающего, что амортизируемым имуществом признается имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 части второй НК РФ), используется им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Амортизация начисляется налогоплательщиком ежемесячно, отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества (пункт 2 статьи 259 НК РФ).

Амортизируемое имущество (в том числе основные средства, используемые более года в качестве средств труда для производства и реализации продукции (товаров, работ, услуг) или для управления организацией) принимается на учет по первоначальной (восстановительной) стоимости, определяемой в соответствии со статьей 257 и пунктом 6 статьи 258 НК РФ, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ.

Первоначальная стоимость амортизируемого основного средства (за исключением безвозмездно полученного) определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом (пункт 1 статьи 257 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с данным Кодексом.

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (пункт 2 статьи 259 НК РФ).

В соответствии с пунктом 3 статьи 259 НК РФ начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из срока его полезного использования.

Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества на основании классификации основных средств, определяемых Правительством Российской Федерации (пункт 1 статья 258 НК РФ).

Постановлением Правительства РФ от 01.01.02 № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» утверждена вводимая в действие с 1 января 2002 года Классификация основных средств, на основании которой организации – плательщики налога на прибыль определяют срок полезного использования амортизируемого имущества, распределяемого по десяти амортизационным группам.

Согласно пункту 5 статьи 258 НК РФ для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей.

Пунктом 9 статьи 259 НК РФ предусмотрено, что по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб., основная норма амортизации применяется со специальным понижающим коэффициентом 0,5.

Организации, получившие указанные легковые автомобили в лизинг, включают это имущество в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации со специальным коэффициентом 0,5.

При этом следует иметь в виду, что исходя из норм Кодекса, нет оснований для применения специального коэффициента 0,5 к норме амортизации, рассчитанной, исходя из оставшегося срока полезного использования, в процентах к остаточной на 1 января 2002 года стоимости объекта амортизируемых основных средств, по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам первоначальной стоимостью соответственно более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб., введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 года.

Наряду с этим, в соответствии с пунктом 8 статьи 259 НК РФ, для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный (повышающий) коэффициент, но не выше 3. Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

Следовательно, если сторонами договора лизинга предусмотрено использование повышающего коэффициента (ускоренной амортизации) в размере не превышающем 3, коэффициент, применяемый к основной норме амортизации определяется как произведение повышающего коэффициента, применяемого сторонами лизинга, на 0,5.

То есть максимальный коэффициент , который законодательно не запрещено применять (в случае постановки предмета лизинга на баланс лизингополучателя) при линейном методе начисления амортизации к основной норме амортизации легковых автомобилей стоимостью более 300 и 400 тыс. руб., являющихся предметом лизинга, равен 1,5 – при условии введения в эксплуатацию данных автомобилей, начиная с 1 января 2002 года.

Таким образом, если легковой автомобиль, полученный по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, арендные (лизинговые) платежи в целях налогового учета признаются расходом за вычетом включаемых в их состав сумм начисленной вышеуказанным способом в соответствии со статьей 259 Кодекса по этому имуществу амортизации (отдельно учитываемой в целях налогообложения прибыли) не ранее момента ввода в эксплуатацию используемого в служебных целях данного имущества при наличии экономических расчетов в денежной форме (подтверждающих обоснованность затрат), а также оформленных в соответствии с законодательством Российской Федерации документов, подтверждающих, что затраты произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пример. Имущество (легковой автомобиль) учитывается на балансе лизингополучателя. Лизинговый платеж составляет 500 у.е., амортизация – 400 у.е.

Лизингополучатель отнесет на уменьшение налоговой базы амортизационные отчисления в размере 400 у. е. и разницу между лизинговым платежом и амортизацией 100 у.е. То есть всего на расходы будет отнесено 500 у.е., что соответствует размеру лизингового платежа.

II. Расходы лизингополучателя на содержание и ремонт арендуемого легкового автомобиля

В случае, если расходы на содержание и ремонт имущества (в том числе легковых автомобилей), используемого в производственных целях на основании договора лизинга, не учитываются в составе лизинговых платежей, данные расходы, обязанность несения которых возложена договором на лизингополучателя, учитываются в целях налогообложения прибыли по следующим основаниям.

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 253 главы 25 НК РФ определено включение в целях налогообложения прибыли в состав расходов, связанных с производством и реализацией расходов на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии.

Под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества со сроком полезного использования, превышающим 12 месяцев, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией (пункт 1 статьи 257 Кодекса).

Пунктом 1 статьи 254 НК РФ предусмотрено отнесение в целях налогообложения прибыли к материальным расходам затрат налогоплательщиков на приобретение материалов (в том числе ГСМ), используемых на другие производственные и хозяйственные нужды (в частности, содержание и эксплуатацию основных средств и иные подобные цели), а также на приобретение запасных частей для ремонта оборудования и другого имущества.

Расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в том числе организациями промышленности – в размере фактических затрат (пункт 1 статьи 260 НК РФ).

Согласно пункту 2 статьи 260 Кодекса положения данной статьи применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

Статьей 270 НК РФ не запрещено включение в состав расходов, связанных с получением доходов, затрат на приобретение ГСМ, запчастей и проведение ремонтных работ при эксплуатации легкового автомобиля, используемого для производственных (хозяйственных) нужд по договору финансовой аренды (лизинга).

Следовательно, на расходы организации-лизингополучателя, связанные с содержанием, эксплуатацией и ремонтом имущества – легкового автомобиля (в том числе стоимость ГСМ, запасных частей, ремонтных работ), используемого в производственных (хозяйственных) целях, действие статей 254 и 260 НК РФ распространяется при условии, что договором лизинга на лизингополучателя возлагается обязанность по содержанию, эксплуатации и ремонту данного имущества (легкового автомобиля) и договор заключен на срок более 12 месяцев.

Порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств предусмотрен статьей 324 НК РФ.

Таким образом, при соблюдении вышеизложенных условий вышеперечисленные расходы могут быть учтены в целях налогообложения прибыли в случае, если они направлены на деятельность, связанную с получением доходов, их целесообразность подтверждена и экономически оправдана.

При этом производственный характер этих расходов должен быть подтвержден в тексте договора и приказа о режиме работы автомобиля, а также наличием соответствующих правильно оформленных первичных документов, в частности: чеков ККМ на бензин, путевых листов с маршрутом следования, подписанных материальноответственным лицом, актов на списание ГСМ, а также иных документов, подтверждающих факт приобретения запчастей и потребления услуг ремонтных организаций.

Таким образом, лизинг по-прежнему остается эффективным источником финансирования капитальных вложений организаций, позволяющим минимизировать собственные затраты налогоплательщиков по сравнению с другими источниками, в частности, увеличивая расходы лизингополучателя, учитываемые в соответствии с действующим налоговым законодательством при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Как подписаться >>>