Схема построения каждой главы Налогового кодекса одинакова. Схожесть их построения задана необходимостью соблюдения требований пункта 6 статьи 3 первой части Налогового кодекса – «при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить» (пункт 6). Не является исключением и глава 21 Налогового кодекса «Налог на добавленную стоимость».
Аудитор Холмогорова Т.А.
E-mail: auditor-k@udmnet.ru
Упустим рассмотрение первого элемента – налогоплательщики и начнем со второго - с объекта налогообложения.
В соответствии со статьей 38 НК РФ «каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй Кодекса…», то есть, если объектом налогообложения по НДС являются объекты, признаваемые таковыми в соответствии со статьей 146 «Объекты налогообложения», то … остается только согласиться с этим. Кстати, объектом налогообложения являются строительно-монтажные работы (СМР), выполненные для собственного потребления, при выполнении которых не происходит реализации (перехода права собственности), но никто не спорит с обложением НДС этого объекта, так как СМР признаются объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ. Объект налогообложения в виде полученных авансов в статье 146 отсутствует. Обратим на это внимание – в дальнейшем это нам пригодится.
Третий необходимый элемент налогообложения – налоговая база – стоимостное выражение объекта налогообложения. Понятно, что налоговая база связана с объектом налогообложения, который является первичным по отношению к налоговой базе, так как дает разъяснения, как посчитать объект налогообложения в стоимостном выражении. Думаю, это знают все и с этим никто не спорит.
А вот дальше становится интереснее… Статьи 154- 162 дают разъяснения по особенностям определения налоговой базы, которая, как мы помним, неразрывно связана с объектом налогообложения. Статья 162 предлагает увеличивать налоговую базу на сумму полученных авансов. Следовательно, полученные авансы не являются самостоятельным объектом налогообложения, а присоединяются к какому-либо перечисленному в статье 146.
Перейдем к конкретному рассмотрению статьи 162. Название статьи 162 «Особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)». Исходя из названия и содержания пункта 1 указанной статьи, ее содержание схематично можно выразить формулой:
НБ 1 = НБ + Д,
где НБ – стоимость реализации товаров (работ, услуг), указанная в документах на реализацию (накладных, актах и пр.). Данная налоговая база соответствует определенному объекту налогообложения статьи 146 – операции реализации товаров (работ, услуг);
Д – суммы дополнительного дохода, получение которого Налоговый кодекс связывает с реализацией товаров (работ, услуг), т.е. при определенных условиях, которые изложены в статье 162, полученные суммы увеличивают налоговую базу по объекту налогообложения, указанному в статье 146.
Из формулы видно, что при реализации определенного товара (работ, услуг), стоимость реализации именно этих товаров (работ, услуг) увеличивается для целей налогообложения. И если придерживаться все же того, что для исчисления налога должен быть объект налогообложения, то содержание первого предложения пункта 1 статьи 162: «Налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 настоящего Кодекса, увеличивается на суммы...» подтверждает, что для исчисления налога по статье 162 должен быть объект налогообложения и соответствующая ему налоговая база.
Предположим, что в отчетном периоде не было реализации, а поступили только авансы от покупателей, в этом случае формула предстанет в следующем виде:
НБ 1 = 0 + Д
Из формулы следует, что хотя и существует доход Д, но при отсутствии налоговой базы НБ, отсутствует и объект налогообложения. Как мы видели выше – авансы в объект налогообложения не включены. Отсутствует объект налогообложения – отсутствует налоговая база. Что-то должно быть увеличено, но это что-то отсутствует.
Все выше изложенное хорошо просматривается на следующем примере.
Организация отгрузила покупателю товара на сумму 120 тысяч рублей. При этом получила от покупателя не только оплату за товар, а еще и финансовую помощь в сумме 30 тысяч рублей. Законодательство рассматривает получение финансовой помощи, в данном случае, как скрытую форму оплаты отгруженного товара и вариант ухода от налогообложения. Поэтому в соответствии с требованием статьи 162 и приведенной выше формулой определяем сумму НДС к оплате:
НБ | 120 000 рублей |
Д | 30 000 рублей |
НБ 1 | 120 000 + 30 000 = 150 000 рублей |
НДС к начислению | 25 тысяч рублей (при 20 процентной ставке) |
Операция увеличения налоговой базы с учетом поступивших сумм финансовой помощи по существу отличается от операции получения авансов от покупателей. Подобное рассуждение можно отнести к полученным процентам по товарному кредиту и страховым выплатам по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств, которые также в соответствии со статьей 162 увеличивают налоговую базу.
Правильность того, что с авансов не должен исчисляться налог, косвенно подтверждает и то, что из статьи 162 (еще до 01.01.2001 года – начала действия 21 главы НК РФ), был исключен пункт об увеличении налоговой базы за счет санкций, полученных за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары, выполнение работ, оказание услуг. В соответствии с Гражданским кодексом штрафные санкции являются неустойкой, которая как объект налогообложения в главе 21 отсутствует и поэтому отсутствует налоговая база, которая не может быть увеличена на сумму штрафных санкций. Хотя существует объект налогообложения - реализация товаров (работ, услуг), с которой связано получение штрафных санкций, но которые никоим образом не могут увеличивать стоимость реализованных товаров (работ, услуг), а, следовательно, увеличивать налоговую базу с целью исчисления налога через объект налогообложения реализации товаров (работ, услуг). Хотя до настоящего времени налоговые органы продолжают настаивать на включении штрафных санкций в налоговую базу. При этом организация, уплатившая штрафные санкции, не может принять к вычету сумму НДС, включенную в сумму штрафных санкций. Пункт, позволяющий это сделать, был исключен из Налогового кодекса (одновременно с исключением пункта из статьи 162).
Вывод можно сделать следующий.
П.п.1 п.1 ст. 162 не может применяться, так как авансы полученные, исходя из положений статьи 162, являются самостоятельным объектом налогообложения, но этот объект отсутствует в статье 146. И на основании же изложенного можно говорить о неясности законодательства – механизм исчисление налога с полученных авансов приведен, объект налогообложения – отсутствует. Неразрывную связь этих элементов мы проследили ранее.
В настоящее время много говорится о предполагаемом введении спецсчетов в банке для расчетов по налогу на добавленную стоимость. Посмотрим как будет складываться ситуация с исчислением НДС с полученных авансов в случае введения спецсчетов. Предполагается, что с их введением требование об уплате НДС с авансов будет исключено.
Рассмотрим на условном примере один налоговый период (месяц).
Тыс. руб.
Поступило на спецсчет организации в течение месяца сумма налога от покупателей | 1200 |
в т.ч. НДС по авансам полученным | 300 |
Перечислен поставщику НДС | 800 |
Подлежит перечислению в бюджет | |
1 вариант | |
НДС с авансов не платится | 100 |
2 вариант | |
НДС с авансов платится | 400 |
По первому варианту из оставшихся на конец месяца на счете 400 тысяч рублей – 300 тысяч были получены от покупателя в качестве предоплаты, которая подлежит перечислению поставщику. Следовательно, в следующем месяце (возможно, что 1-го же числа) денежные средства будут перечислены поставщику.
Если предположить, что будет существовать требование об уплате НДС с полученных авансов (вариант 2), то в бюджет в конце месяца должна быть списана сумма 400 тысяч рублей и организации придется платить НДС поставщику в следующем месяце за счет других средств.
Из варианта 2 наглядно видно, какая сейчас существует ситуация с уплатой НДС с полученных авансов, когда в бюджет изымается не только налог на добавленную стоимость, но и сумма налога, которая должна быть перечислена поставщику вместе со стоимостью товара. Это значительно ухудшает финансовое положение организации. Хотя в соответствии с законодательством, да и с самой природой налога, НДС – это налог на добавленную стоимость.
На сегодняшний день у налогоплательщиков, не согласившихся платить в бюджет НДС с полученных авансов, остается один выход – оспаривать сложившуюся ситуацию в Конституционном суде.
Начать дискуссию