Битва с «однодневками»: время перемен

Источник: "Экон-Профи"

К началу 2010 года налоговики добились уверенных успехов в великой борьбе с «однодневками», и уже практически праздновали победу.

Без особых усилий с помощью созданной ими базы недобросовестных налогоплательщиков (которая включала также «отказные» протоколы допросов их учредителей и руководителей) инспекторы поточным методом «проверяли» налогоплательщиков и пополняли бюджет не менее чем на 1 млн. руб. с каждого из провинившихся (в нашей практике это редкий случай, обычно счет начинался с 10 - 15 млн. руб.). Однако все забыли (или намеренно не обращали внимания) на несколько фактов, в частности, на то что ненадлежащая подпись на спорных документах (счетах-фактурах, договорах и т.п.), оформленная от имени поставщика-»однодневки», однозначно не свидетельствует о недобросовестности покупателя. Это позволило налогоплательщикам продолжить борьбу, которая, казалось, была проиграна.

Подпись – не главное доказательство недобросовестности

Говоря о ненадлежащих подписях на документах, оформленных от имени поставщиков и не позволяющих учесть соответствующие суммы «входного» НДС и расходов при исчислении налога на прибыль, прежде всего, надо обратить внимание, что подписи проставлялись третьими лицами без участия налогоплательщиков-покупателей (при отсутствии сговора сторон). Более того, последние никак не могли повлиять на этот процесс, а также заполучить те документы, которые традиционно используются налоговыми органами в качестве доказательств фиктивности пресловутых подписей. Так, налоговики практически всегда сверяют подписи на счетах-фактурах с подписями на заявлениях о государственной регистрации организаций (это документы, которые невозможно истребовать самим налогоплательщикам), с подписями на банковских карточках поставщика (попробуйте запросить их в банках!) и т.п. Причем несовпадение подписей воспринималось судами как доказанный факт неуплаты налогов по соответствующим сделкам. Налогоплательщики возмущались: выходит, проявить осмотрительность в этом вопросе просто невозможно, раз запрошенные у контрагентов решения учредителей о назначении директоров и их приказы о вступлении в должность не брались проверяющими и судами в расчет.

В принципе, ситуация была странной: неуплату налогов контрагентами налогоплательщика суды не воспринимали как однозначный показатель его собственной недобросовестности, поскольку «никто не должен отвечать за действия третьих лиц», а вот простановка подписей неустановленными лицами от имени контрагентов воспринималась именно в качестве такого показателя.

Одновременно многие суды не хотели учитывать, что руководители и учредители «однодневок» вообще являются заинтересованными лицами, поэтому их показания имеют низкую доказательственную силу. Так, учредитель, подтвердивший, что он открывал «фирму-однодневку» рискует привлечением к уголовной ответственности за незаконное предпринимательство, а директор, утверждающий, что он руководил такой фирмой – к ответственности за неуплату налогов.
Но самое главное в том, что из поля зрения правосудия выпало одно важное обстоятельство: налоговый орган не только должен подтвердить неосмотрительность налогоплательщика в выборе контрагента, но и доказать, что он был осведомлен о его неблагонадежности.

Осведомленность о «проблемности» поставщика

Как говорилось в начале статьи «Битва за «однодневки»: на чьей стороне фортуна», Пленум ВАС РФ в п. 10 Постановления № 53 прямо указал, что для признания налоговой выгоды необоснованной при взаимодействии налогоплательщика с недобросовестными контрагентами необходимо доказать непроявление им должной осмотрительности (осторожности) и осведомленность о том, что контрагент допускает нарушения. Как видим, необходимо одновременное наличие двух условий, но долгое время и налоговым органам и судам для принятия решения хватало одного из них – непроявления осторожности. Второе условие игнорировалось.

Нельзя сказать, что вообще никто не обращал внимания на этот факт. Так, еще в 2008 году Арбитражный суд Красноярского края, анализируя практику рассмотрения споров, связанных с признанием налоговой выгоды необоснованной (данный обзор опубликован на сайте ВАС РФ в разделе «Обобщения арбитражных судов РФ» от 29.09.2008), указал буквально следующее: «…для признания налоговой выгоды необоснованной в связи с «проблемностью» контрагента на основании … разъяснения Пленума ВАС РФ необходимо наличие двух условий, характеризующих субъективную сторону деятельности налогоплательщика: 1) непроявление налогоплательщиком должной осмотрительности и осторожности; 2) налогоплательщик должен был знать о нарушениях, допущенных контрагентом. Вывод об обязательной совокупности названных условий базируется на грамматическом толковании данного разъяснения, в частности, соединительном характере союза «и». Вместе с тем налоговые органы в большинстве случаев упрощают предмет доказывания по анализируемой категории споров и стоят на позиции объективного вменения, полагая достаточным доказать лишь «проблемность» контрагента и (или) наличие совокупности внешних (объективных) признаков необоснованности налоговой выгоды…, а субъективную сторону не учитывают».

Из сказанного можно сделать однозначный вывод: если налоговый орган не найдет каких-либо свидетельств осведомленности налогоплательщика о нарушениях, допущенных его контрагентами, то и привлечение к ответственности незаконно. Это и понятно: в конечном счете, применение к лицу мер налоговой ответственности просто по факту обнаружения нарушений у его контрагентов означает пренебрежение принципом презумпции добросовестности, а также запретом на невиновное привлечение к ответственности (п. 2 ч. 1 ст. 109 НК РФ).

Разумеется, налоговым органам весьма проблематично производить сбор доказательств осведомленности налогоплательщика о разноплановых «грехах» его контрагентов. Работа это кропотливая, да и не всегда может дать желаемый результат в отсутствии отношений взаимозависимости с «однодневкой» или, например, прямого обнаружения ее печатей в офисе проверяемого налогоплательщика. Однако, налоговиков вполне устраивало, что долгое время суды в массе своей не воспринимали обрисованную выше концепцию «двух обязательных условий».

Неожиданная помощь пришла из Европы и напомнила российским налоговым органам и судам о правовой позиции, уже высказанной Пленумом ВАС РФ.

Европа нам поможет?!

Ключевой вехой в развитии российских представлений о правилах привлечения к ответственности налогоплательщиков, обвиняемых в связях с «однодневками», стало, как это не удивительно, зарубежное судебное решение. Так, в начале 2010 г. получило известность решение Европейского суда по правам человека от 22 января 2009 г. по делу »Булвес» АД против Болгарии (жалоба № 3991/03) (далее – дело Булвеса), разбирательство по которому длилось около шести лет. Ситуация, рассмотренная в этом деле, до боли знакома российским налогоплательщикам.

Причиной для обращения в Европейский суд по правам человека стала жалоба организации на то, что, несмотря на полное соблюдение своих обязанностей по представлению налоговой отчетности по НДС, государственные органы лишили ее права на вычет «входящего» НДС, который был уплачен контрагенту за поставку товаров. Основание - поставщик не смог своевременно исполнить свои обязанности представления отчетности по НДС и уплаты налога. Чиновники использовали хорошо знакомые нам доводы: каждый налогоплательщик, вступающий с поставщиком в договорные отношения, влекущие для обеих сторон сделки известные налоговые последствия, считается согласившимся на ситуацию, при которой право на вычет «входного» НДС зависит от действий указанного поставщика. Таким образом, по их мнению, именно налогоплательщик должен был какими угодно средствами удостовериться, что его поставщик заплатит налоги со сделки, в противном случае он принимает на себя риск неблагоприятных налоговых последствий.

Однако Европейский суд по правам человека посчитал, что налогоплательщик не должен был нести неблагоприятные последствия неисполнения поставщиком его обязанностей, если отсутствуют доказательства осведомленности налогоплательщика о заведомо мошенническом характере сделки. И последовательно указал болгарским налоговикам на причины их заблуждения.

Первое. По мнению суда, налогоплательщик, осуществляющий предпринимательскую деятельность в стране, где установлена конкретная система налогового законодательства, не имеет возможности выбора, будет ли он участвовать в системе налогообложения НДС и каким образом. Поэтому неправомерно перекладывание на налогоплательщика неблагоприятных налоговых последствий от сделки с недобросовестным поставщиком.

Второе. Болгарский налогоплательщик (собственно, как и российский) не имеет абсолютно никаких полномочий отслеживать, контролировать и обеспечивать исполнение поставщиком его обязанностей составления и представления отчетности по НДС, а также обязанности уплатить НДС. Тем самым он ставится в положение, когда признание или непризнание его права на налоговый вычет зависит от выводов налоговых органов, своевременно ли выполнил поставщик свои обязанности представления отчетности по НДС и уплаты этого налога. Такое положение дел создает в общественных отношениях дисбаланс и нарушает права налогоплательщика.

Третье. Права налогоплательщика нарушаются также в случае, если налоговые доначисления производятся ему по мотиву недобросовестных действий его контрагента, выражающихся в неуплате налога и непредставлении отчетности. Дело в том, что при получении информации о подобных недобросовестных действиях, государственные органы могут предпринимать соответствующие меры по предотвращению, прекращению или наказанию таких злоупотреблений, однако не делают этого, нарушая справедливый баланс интересов.

Четвертое. С позиций Европейского суда по правам человека, право на налоговый вычет по НДС (при условии соблюдения требований его получения) по своей сути является собственностью налогоплательщика. Поэтому организация, полностью и своевременно исполнившая свои обязанности по соблюдению установленных норм в отношении НДС, не имеющая способов для обеспечения исполнения налоговых обязанностей поставщиком и не знающая о неисполнении последним своих обязанностей, вправе ожидать выгоды от признания своего права на вычет по НДС.

Что ж, европейцам с их развитой судебной системой в очередной раз остается только позавидовать: рассматриваемое решение суда базируется на высокопрофессиональном подходе к анализу институтов налогового законодательства. Но насколько применимо данное решение к российским налогоплательщикам?

Новый этап противостояния

Сразу оговоримся: польза от Европы пришла и в Россию. То ли аргументы, высказанные Европейским судом по правам человека, показались убедительными для ВАС РФ, то ли государство испугалось поголовного обращения российских налогоплательщиков за помощью в Европу, но ситуация в битве за «однодневки» в 2010 году резко изменилась. Ознаменовалось это событие принятием широко известного Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ № ВАС-18162/09 от 20.04.2010 г. по делу № А11-1066/2009, больше известного как «дело Муромского стрелочного завода». Налогоплательщик, удостоверившийся в правоспособности своих контрагентов и в полномочиях их руководителей (имеющий на руках копии учредительных документов, свидетельств о госрегистрации и постановке контрагентов на налоговый учет, а также приказов о назначении директора), все же был обвинен в получении необоснованной налоговой выгоды. Налоговики пошли по накатанному пути: нашли настоящих директоров, взяли с них показания о том, что в действительности они этими фирмами не руководили, и провели почерковедческую экспертизу, подтвердившую, что спорные документы и счета-фактуры они не подписывали. Не проверив реальность сделок с поставщиками, налоговики сразу сделали вывод: необоснованная налоговая выгода получена. И суды всех трех инстанций данный вывод поддержали.

Но Президиум ВАС РФ, сославшись, в том числе, на дело Булвеса, сделал поистине революционный вывод: налогоплательщика нельзя лишать вычетов из-за недобросовестного поставщика, даже если его руководитель открестился от руководства, при условии проявления налогоплательщиком осмотрительности и недоказанности его осведомленности об участии в налоговой схеме. Иными словами, необходимым условием ответственности в данном случае следует признать установленный умысел «подозреваемого» лица, выразившийся в том, что оно знало или должно было знать о противоправности последствий совершаемой им сделки. Следовательно, проявленная осмотрительность имеет свои пределы, и нельзя безапелляционно говорить о виновности налогоплательщика только если руководитель контрагента дал показания о том, что организацией не руководил и документы от ее имени не подписывал.

В заключение добавим: несмотря на правильность выводов, сделанных Европейским судом по правам человека в деле Булвеса и Президиумом ВАС РФ в деле Муромского стрелочного завода, несмотря на обязательность их применения российскими судами, далеко не все суды принимают их во внимание. Такова уж российская действительность. Тем не менее, налогоплательщики получили в свои руки новое оружие, которым можно воспользоваться. Поэтому, в конечном счете, возможность отстоять правоту налогоплательщика в суде сводится даже не к наличию или отсутствию авторитетных разъяснений на этот счет, а к уровню профессионализма представителя, который будет защищать его интересы в суде.