Объектом рассмотрения данной статьи стала ситуация, когда цена договора (строительного подряда, поставки, купли-продажи) установлена сторонами в иностранной валюте или условных денежных единицах.
Правомерно ли в данном случае заполнение первичных документов, таких как акт о приемке выполненных работ по форме КС-2, справка о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3, товарная накладная ТОРГ-12 и др., в валюте или у. е.? Может ли покупатель (заказчик работ, услуг) на основе оформленных указанным образом первичных документов принять к вычету НДС и отразить расходы в целях налогообложения прибыли?
Позиция чиновников весьма предсказуема
На вопрос о выборе валюты для первичных документов Минфин отвечает однозначно: в документах, представляемых в подтверждение правомерности признания расходов и применения налоговых вычетов, цена товаров (работ, услуг) должна быть выражена в рублях (письма от 17.07.2007 № 03 03 06/2/127, от 12.01.2007 № 03 03 04/1/866 и др.). Таким образом, принятие к учету «первички», составленной в условных единицах или иностранной валюте, финансисты считают неправомерным. Аналогичного мнения придерживаются налоговые органы: если стоимостный измеритель в первичном учетном документе указан в у. е. или инвалюте, этот документ не будет иметь статуса первичного учетного документа для целей не только бухгалтерского, но и налогового учета.
Свою позицию контролеры подтверждают ссылкой на п. 1 ст. 8 Федерального закона о бухгалтерском учете , в котором сказано, что бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций должен осуществляться в денежных единицах РФ – рублях.
Однако это автоматически не означает невозможность заполнения первичных документов в инвалюте или у. е. и получения налоговой выгоды (в виде вычета «входного» НДС и уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль). Примечательно, что этот вывод поддержан правоприменительной практикой.
А судьи что?
Порядок оформления форм КС-2 и КС-3 регламентируется Указаниями по применению и заполнению унифицированных форм по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ . В соответствии с этим документом подрядчик обязан выставлять заказчику акты о приемке выполненных работ и справки о стоимости выполненных работ и затрат в рублях. Аналогичным образом по данному вопросу высказался и Росстат в п. 3 Письма от 31.05.2005 № 01 02 9/381 «О порядке применения и заполнения унифицированных форм первичной учетной документации № КС-2, КС-3 и КС-11».
В унифицированных формах КС-2 и КС-3 содержатся измерители хо-зяйственной операции в рублях. Следовательно, заполнение указанных форм в иностранной валюте является нарушением требований законодательства РФ (Письмо Минфина РФ от 12.01.2007 № 03-03-04/1/866).
Однако многим смелым налогоплательщикам в сложившейся ситуации удалось отстоять свое право на применение первичных документов в инвалюте или у. е. в целях подтверждения совершения хозяйственных операций. Об этом свидетельствует обширная арбитражная практика. К примеру, ФАС СЗО в Постановлении от 11.01.2008 № А56-5204/2007 признал недействительным решение ИФНС о доначислении заказчику сумм НДС, отклонив довод инспекции о неправомерном указании в первичных документах (формы КС-2 и КС-3), подтверждающих право на применение вычетов по данному налогу, стоимости выполненных работ в иностранной валюте. Арбитры отметили, что:
– такое оформление соответствует условиям заключенного сторонами до-говора и не противоречит законодательству о бухгалтерском учете;
– гл. 21 НК РФ не содержит запрета на оформление первичных учетных документов в иностранной валюте;
– стороны не допустили нарушения норм Гражданского кодекса.
К таким же выводам пришли суды в постановлениях ФАС МО от 26.08.2008 № КА-А41/6653-08, от 21.01.2008 № КА-А41/14395-07, от 11.01.2008 № КА-А41/12903-07, от 15.10.2007 № КА-А41/10584-07, от 18.10.2007 № КА-А41/10959-07, от 30.11.2007 № КА-А41/12524-07, ФАС СЗО от 11.01.2008 № А56-5204/2007 и т. д.
Как правило, арбитры рассуждают следующим образом. В связи с тем, что курс иностранной валюты на дату оплаты работ по отношению к курсу на дату подписания акта может измениться, указание в актах КС-2 и справках КС-3 стоимости работ в иностранной валюте является право-мерным; в то же время указание в актах формы КС-2 и справках формы КС-3 стоимости выполненных работ в рублях по курсу на день их оформления приведет к неправильному отражению стоимости строительно-монтажных работ в бухгалтерском учете в случае изменения курса валюты на день оплаты.
Также согласно Постановлению Госкомстата РФ от 11.11.1999 № 100 справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3) применяется для расчетов с заказчиком за выполненные работы, составляется на основании данных акта о приемке выполненных работ (форма КС-2), а выполненные работы и затраты отражаются в ней исходя из договорной стоимости. Поэтому при указании в унифицированных формах КС-2 и КС-3 стоимости работ в рублях, а не в евро она не будет соответствовать фактической, предусмотренной договором, а значит, справка по форме КС-3 в таком случае не будет служить основанием для расчетов с заказчиком по этому договору. Тем самым требования постановления Госкомстата будут нарушены. Федеральный закон о бухгалтерском учете, а также специальное ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» закрепляют порядок перерасчета обязательств в иностранной валюте в рубли и тем самым напрямую допускают возможность составления первичных документов в иностранной валюте.
Таким образом, учитывая правоприменительную практику, можно утверждать, что принятие к учету форм КС-2 и КС-3, в которых цена, сумма предъявленного НДС и стоимость выполненных работ указаны в иностранной валюте или условных единицах, не является нарушением тре-ований законодательства и не препятствует получению вычета по НДС и признанию расходов в целях налогообложения прибыли. Добавим, что этот вывод справедлив и в отношении любых других унифицированных форм, например широко используемой накладной ТОРГ-12.
Чтобы снизить налоговые риски, партнеры такой сделки могут заранее договориться, что в унифицированную форму будут добавлены дополнительные графы (строки), например: «Цена товаров в у. е. », «Сумма без учета НДС в у. е.», «Сумма НДС в у. е.», «Стоимость товаров в у. е.». При этом в соответствующих графах, предусматривающих отражение этих сведений в рублях, поставщик (подрядчик) поставит прочерк, поскольку в момент оформления «первички» продавец не обладает нужной информацией.
Обратите внимание
Возможность использования такого варианта заполнения унифицированных форм подтверждена Письмом УФНС по г. Москве от 14.12.2005 № 20-12/93198, в котором сказано: накладная по форме № ТОРГ-12 применяется в торговых операциях и необходима для подтверждения факта передачи (получения) материальных ценностей. При этом изменение или удаление обязательных реквизитов типовых форм не допускается. Вместе с тем для удобства размещения и обработки информации возможно, например, расширить (сузить) либо добавить строки и столбцы, включить дополнительные реквизиты и т. п. Эта возможность предусмотрена Порядком применения унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденным Постановлением Госкомстата РФ от 24.03.1999 № 20. Внесение таких поправок в унифицированные формы и применение разработанных организацией форм обязательно оформляется приказом (распоря-жением) организации при формировании учетной политики. Указанный порядок может применяться и в случае введения в товарную накладную дополнительной графы о цене товара в условных единицах с указанием даты, на которую определяется эквивалент стоимости товара в рублях.
Схожие выводы можно найти и в арбитражной практике. Например, ФАС СЗО в Постановлении от 25.06.2007 № А13-13207/2006-30 заметил, что если организации для внутреннего учета необходимо наличие в первичном документе информации о стоимости товаров (работ, услуг) в условных единицах, то она вправе включить в документ соответствующий дополнительный реквизит.
Неунифицированные документы
Напомним, что в силу пп. «д» п. 2 ст. 9 Федерального закона о бухгалтерском учете документы, форма которых не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, должны приниматься к учету при наличии всех обязательных реквизитов, причем стоимость хозяйственной операции должна быть представлена в натуральном или денежном выражении. Последнее словосочетание сформулировано таким образом, что не содержит прямого запрета на составление неунифицированной «первички» в у. е. или инвалюте. Следовательно, оформление подтверждающих документов произвольной формы (например, актов возмездного оказания услуг) не противоречит законодательству и, соответственно, не должно повлечь для налогоплательщика неблагоприятных налоговых последствий (см., например, Постановление ФАС СКО от 26.02.2007 № Ф08-951/2007-386А).
Счет-фактура
Письма Минфина РФ от 24.03.2010 № 03 07 09/14 и от 28.04.2010 № 03 07 11/155, ФНС РФ от 19.04.2006 № ШТ-6-03/417@ и обширная арбитражная практика (постановления ФАС МО от 10.03.2010 № КА-А41/1634-10, ФАС СЗО от 11.01.2008 № А56-5204/2007, ФАС СКО от 26.02.2007 № Ф08-951/2007-386А, ФАС ПО от 30.04.2009 № А57-16421/2008 и др.) свидетельствуют о том, что счет-фактура, представляемый в подтверждение правомерности применения налоговых вычетов по НДС, может быть оформлен в иностранной валюте или условных единицах. Об этом прямо сказано в п. 7 ст. 169 НК РФ: если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте.
Кроме того, Федеральным законом от 27.07.2010 № 229-ФЗ были внесены изменения в ст. 169 НК РФ, которые вступили в силу с 02.09.2010 и предусматривают дополнение формы счета-фактуры новым реквизитом «Наименование валюты» (пп. 6.1 п. 5, пп. 4.1 п. 5.1 названной статьи). Таким образом, с момента утверждения новой формы счета-фактуры споры вокруг правомерности его заполнения в иностранной валюте или у. е. прекратятся.
Начать дискуссию