Финансовый контроль. Комментарий к Постановлению Президиума ВАС РФ от 21.09.2011 № 4134/11

В пункте 1 ст. 113 НК РФ сказано, что лицо не может быть привлечено к ответственности за налоговое правонарушение при условии, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

Для нарушений, предусмотренных ст. 120 и 122 НК РФ, в указанной норме содержится специальное правило (абз. 3): исчисление срока давности производится со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода.

Если событие налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, отсутствует, привлечение налогоплательщика к ответственности неправомерно (Постановление ФАС МО от 13.04.2011 № КА-А40/1689-11).

Обратите внимание

При применении ст. 122 НК РФ необходимо иметь в виду, что неуплата или неполная уплата сумм налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия) (Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5).

Однако в Налоговом кодексе не разъясняется, что следует считать налоговым периодом, в течение которого было совершено правонарушение, ответственность за которое предусмотрена п. 1 ст. 122 НК РФ. Поэтому неясно, с какого момента нужно исчислять срок давности привлечения к ответственности за неуплату (неполную уплату) налога.

В арбитражной практике сделан вывод (к которому, надо отметить, приходило большинство судов), что срок давности отсчитывается с момента окончания налогового периода, за который налог не был уплачен (см., например, постановления ФАС СКО от 02.09.2011 № А63-8481/2010, ФАС СЗО от 24.02.2011 № А56-24867/2010, ФАС ЦО от 24.06.2010 № А54-2733/2009С5, ФАС ВВО от 21.11.2009 № А17-695/2009^[1],ФАС СЗО от 20.07.2009 № А56-26530/2008^[2]).

При этом федеральные арбитражные суды, обосновывая свои решения, понятие «налоговый период» применительно к положениям п. 1 ст. 113 НК РФ трактовали как временной интервал, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Например, в силу ст. 216, 285 и 379 НК РФ налоговый период по НДФЛ, налогу на прибыль и налогу на имущество – календарный год, а для НДС налоговым периодом согласно ст. 163 НК РФ является квартал.

Обратите внимание

Для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ необходимо установить наличие ущерба для государства от налогового правонарушения или наличие угрозы причинения такого ущерба (Постановление ФАС ПО от 11.08.2011 № А65-21143/2010).

Справедливости ради отметим, что в судебной практике имеется и иное мнение (отраженное, правда, в немногочисленных судебных актах), согласно которому срок давности привлечения к ответственности исчисляется со следующего дня после истечения срока уплаты налога (см., например, постановления ФАС ЦО от 09.09.2008 № А09-7320/2007-21, ФАС СКО от 31.07.2008 № Ф08-4328/2008^[3]). В этом случае суды исходили из того, что правонарушение, ответственность за которое предусмотрена ст. 122 НК РФ, является оконченным в момент фактической неуплаты налога в сроки, установленные законодательством о налогах и сборах.

Обычно срок уплаты налога за определенный налоговый период устанавливается налоговым законодательством не позднее срока, определенного для подачи налоговых деклараций за этот же период. Например, в соответствии со ст. 287 НК РФ налог на прибыль должен быть уплачен (а налоговая декларация подана) не позднее 28 марта, следующего за истекшим годом. Аналогичное правило закреплено в ст. 346.21 НК РФ, регламентирующей срок уплаты единого налога при применении УСНО.

Примечательно, что обе обозначенные позиции в свое время нашли поддержку у коллегии судей ВАС, и данное обстоятельство, несомненно, не способствовало выработке единого подхода при разрешении подобных споров.

Более детально рассматриваемая ситуация была исследована высшей судебной инстанцией лишь в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27.09.2011 № 4134/11, в котором, отметим, высшие арбитры иначе истолковали правило, определенное ст. 113 НК РФ, нежели это делали окружные федеральные суды в упомянутых ранее судебных решениях.

Анализируя положения указанной статьи в совокупности с нормами, установленными ст. 120 и 122 НК РФ, Президиум ВАС пришел к выводу, что налоговым периодом при квалификации действий налогоплательщика по ст. 122 НК РФ является период, предоставленный для исполнения соответствующей обязанности по уплате налога. Иными словами, под соответствующим периодом, о котором говорится в абз. 3 ст. 113 НК РФ, подразумевается не период, за который налог уплачивается, а период, предоставленный для уплаты налога (соответственно, период, в течение которого налогоплательщиком совершается правонарушение по неуплате налога).

Предметом спора, анализируемого высшими арбитрами, было правонарушение налогоплательщика, заключающееся в неуплате НДС в тот период времени (2006 год), когда налоговым периодом по данному налогу являлся месяц. Между тем выводы, сделанные в комментируемом постановлении в данной части^[4], касаются общих вопросов, возникающих в рамках налоговых правоотношений, регламентируемых первой частью Налогового кодекса, а значит, применимы при рассмотрении споров в отношении уплаты любых налогов, в том числе тех, для которых налоговым периодом является календарный год.

Учитывая позицию Президиума ВАС, выходит, что срок давности для привлечения налогоплательщика к ответственности, например, за неуплату налога на прибыль за 2011 год, нужно исчислять не с 1 января 2012 года, как полагают большинство федеральных судов, и не с 29 марта 2012 года, как считают судьи ФАС ЦО и ФАС СКО (в постановлениях от 09.09.2008 № А09-7320/2007-21 и от 31.07.2008 № Ф08-4328/2008 соответственно), а с 1 января 2013 года, поскольку данный налог нужно уплатить не позднее 28 марта 2012 года. По сути, данная позиция свидетельствует о том, что Президиум ВАС предоставил налоговым органам возможность привлекать налогоплательщиков к ответственности по ст. 122 НК РФ еще один год, тем самым фактически увеличив срок давности с трех до четырех лет.

И хотя Постановление № 4134/11 не содержит специальной оговорки о том, что приведенное в нем толкование правовых норм является обязательным и подлежит применению при рассмотрении аналогичных споров, позиция высших арбитров в любом случае является безусловным ориентиром нижестоящим судам, в противном случае они должны привести весомые контраргументы.

Со своей стороны считаем, что выводы высших арбитров в рассматриваемом постановлении определенно заслуживают внимания. Судите сами.

Статья 11 НК РФ не содержит четкого определения, что такое налоговый период, в п. 3 названной нормы лишь сделана оговорка, что это понятие используется в значениях, определяемых в соответствующих статьях настоящего кодекса.

Раскрывает смысл данного понятия ст. 55 НК РФ, согласно которой под налоговым периодом (вне зависимости от вида налога) понимается промежуток времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. И в соответствующих статьях настоящего кодекса (о которых говорится в п. 3 ст. 11 НК РФ), как правило, установлена лишь продолжительность этого промежутка времени применительно к каждому виду налога.

При этом в положениях ст. 113 НК РФ не разъясняется, что является налоговым периодом, в течение которого было совершено правонарушение, предусмотренное ст. 122 НК РФ. В то же время очевидно, что совершить правонарушение – не уплатить налог в налоговый период – в смысле ст. 55 НК РФ невозможно, поскольку дата уплаты самого налога, как правило, установлена Налоговым кодексом за пределами этого периода.

Выход предложили высшие арбитры в Постановлении № 4134/11: установили период, отведенный законодательством о налогах и сборах налогоплательщику для исполнения обязанности по уплате налога, в качестве налогового периода.