Практика показывает, что наиболее частые претензии налоговики предъявляют к подписи лица, проставленной на документе. При этом в законодательстве не содержится требований к личной подписи, например, о количестве символов, наличия инициалов и пр. На что обращают внимание налоговые инспекторы, проверяя документы? На нажим росчерка, а также насколько «уверенно» он проставлен.
Усомниться в подписи контролерам заставят «неуверенный» росчерк или найденные среди документации организации «тренировочные листы» – листы, на которых лицо, подделывающее подпись, тренируется проставить нужный росчерк.
Инспекторы обращают внимание на «нажим» росчерка. Если подделка подписи производится «через стекло», то бумага будет продавлена иначе. Это можно заметить невооруженным взглядом, однако установить факт компетентен только эксперт-почерковед. Именно экспертиза устанавливает, что документ подписан неустановленным или неуполномоченным лицом.
Из практики
В постановлении от 11.11.08 № 9299/08 Президиум ВАС РФ указал, что компания не вправе учесть расходы на основании первичного документа, который подписан неуполномоченным лицом. По мнению судов, компания не вправе заявить вычет НДС по счету-фактуре, подписанному неустановленным лицом (постановления ФАС Западно-Сибирского от 20.11.12 № А03-5023/2012, от 09.11.12 № А66-6034/2011, Волго-Вятского округа от 22.10.12 № А31-10097/2011, Восточно-Сибирского от 18.10.12 № А10-4600/2011, Московского от 27.03.12 № А40-44085/11-129-194 округов).
Однако многие компании смогли доказать, что наличие в документе от контрагента подписи неустановленного лица еще не говорит о факте подделки бумаги, то есть не является причиной отказа в признании расходов и вычета НДС (постановления Президиума ВАС РФ от 08.06.10 № 17684/09, ФАС Центрального от 04.12.12 № А54-1087/2012, Уральского от 01.06.12 № Ф09-4042/12, Западно-Сибирского от 23.03.2012 № А 46-7027/2011, Северо-Кавказского от 15.03.12 № А32-25584/2010 округов).
А по мнению Минфина России компания и вовсе не обязана проводить почерковедческую экспертизу подписи контрагента, так как НК РФ не содержит такой обязанности (письмо от 23.04.10 № 03-02-07/1-187). С мнением финансового ведомства согласны и суды (постановление ФАС Московского округа от 16.07.12 № А40-121590/11-129-502).
Поддельная печать
Определение подделки налоговики проводят путем сравнения размеров ее оттисков и цвета чернил на разных документах компании.
Распространенный способ изготовления печати в кустарных условиях хорошо известен налоговикам, вот примерная процедура:
- Бланк документа распечатывают на цветном принтере с уже проставленной на листе печатью;
- Проставляют оттиск печати с большим количеством чернил на прорезиненной поверхности, при этом в качестве такой поверхности иногда используют вареное яйцо;
- Заказывают изготовление поддельной печати в специализированной компании.
Налоговики определяют фиктивность печати и по размеру ее оттиска. Если оттиск печати на документе не соответствует величине оттиска печати, отраженной в договорах и иных документах (постановление ФАС Московского округа от 07.10.09 № КА-А41/9935-09).
Подозрительным будет очевидное отличие между цветом чернил печатей. Таким образом, несмотря на то, что Федеральный закон от 08.08.01 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» не содержит особых требований к форме и цвету печати, проставление на разных документах одинаковых по содержанию и форме, но существенно различаемых по цвету или оттенку оттисков печати, вероятнее всего, вызовет вопросы контролеров.
Что делать, если размер и цвет чернил печатей отличается, потому что у компании их несколько? А еще компании используют отдельные штампы для отдела кадров, для бухгалтерии, для склада и т. п. Ведь тот факт, что компании проставляют на различных документах разные оттиски печати, не свидетельствует о фиктивности документов.
По общему правилу компании обязаны иметь печать (п. 5 ст. 2 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», п. 7 ст. 2 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»). При этом законодательство не запрещает использовать дополнительные печати. Суды признают их наличие обычаями делового оборота (постановления ФАС Центрального округа от 07.09.10 № А23-2563/09А-13-48). Минфин России рекомендует компаниям разработать локальный акт, регламентирующий вопросы применения дополнительных печатей (письмо от 18.11.11 № 03-02-07/1-397). В таких ситуациях судьи отмечают, что дополнительные печати должны соответствовать требованиям, предъявляемым к основной печати и применяться только в соответствии с их назначением (постановления ФАС Западно-Сибирского от 11.11.10 № А70-4089/2010, Северо-Западного от 13.10.09 № А21-8887/2008 округов).
Определение подделки по бумаге
Налоговикам могут определить поддельный документ не по отдельным его реквизитам (подписи или печати), а по «сроку жизни» бумаги, на которой он оформлен. Такой метод позволяет выявить, не оформлен ли документ «задним числом».
На практике такое оформление – распространенное явление. Так, компания хранит несколько пачек бумаги, приобретенных в разные периоды времени. Оформляя документ «задним числом», бухгалтер печатает его на листе из той пачки, которая была приобретена в соответствующем году. При проведении экспертизы многие эксперты ограничиваются выявлением давности изготовления листа бумаги, и не исследуют период времени, в котором на этот лист была нанесена печать текста.
Еще один способ подделки «первички», оформленной «задним числом» – искусственное «состаривание» листа бумаги.
Есть несколько методов «состаривания». Например, нужный документ выдерживают под прямыми лучами солнечного света или подвергают его воздействию высоких температур, например, нагревают над плитой или помещают на время в микроволновую печь. Другие способы заключаются в химическом воздействии на документ. В постановлении от 10.05.12 № А13-6927/2010 ФАС Северо-Западного округа отметил, что выявленные морфологические признаки – пятна, разная степень желтизны, неравномерное свечение поверхности бумаги при УФ облучении свидетельствуют о том, что исследуемые документы были подвергнуты обработке капельно-жидкими (аэрозольными) составами, а также подвергались интенсивному световому или тепловому воздействию.
Современная оргтехника также способствуют составлению поддельных документов. К примеру, в отличие от струйного принтера, техника нанесения тонера лазерным принтером дает эксперту меньше шансов установить время печати документа. При этом некоторые компании находят законный способ избежать экспертизы документа. Лист бумаги подвергается ламинированию. В этом случае провести экспертизу срока давности составления документа невозможно. При этом закон не запрещает ламинировать отдельные виды документов. Однако, если ламинирование доверенностей или аналогичных правоустанавливающих документов, в настоящее время широко распространено, то подобная обработка первичных документов (счетов-фактур, чеков), вероятнее всего, вызовет претензии контролеров.
Копии первичных документов
Слишком большое число копий первичных документов при отсутствии их подлинников наведет инспекторов на мысль о фальсификации бумаг.
Заподозрить подделку документов налоговики могут в ситуации, когда компания большую часть операций подтверждает лишь копиями документов. Так, по мнению УФНС России по г. Москве, факсимильные, сканированные или сделанные иным способом копии первичных документов не являются оправдательными документами, достаточными для признания расходов в целях налогообложения прибыли (письмо от 25.01.08 № 20-12/05968). Однако такое мнение не бесспорно.
В частности, Минфин России в письме от 05.02.10 № 03-03-05/18 подтвердил правомерность учета в налоговых расходах стоимости проезда на основании копии экземпляра билета, оставшегося в распоряжении транспортной организации, осуществившей перевозку, или справки из транспортной организации с указанием реквизитов, позволяющих идентифицировать маршрут проезда, стоимость билета и дату поездки. Суды также разрешают налогоплательщикам учесть расходы на основании копий первичных документов, восстановленных по архивным базам контрагентов (постановления ФАС Московского от 16.11.12 № А40-41130/11-91-180, от 19.01.12 № А40-33539/11-99-146, Северо-Кавказского от 03.03.11 № А32-22309/2007 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 27.06.11 № ВАС-8176/11) округов). Таким образом, в случае если оригинал документа утерян, осуществление расходов компания может подтвердить соответствующе оформленной копией или дубликатом.
Как безопаснее оформить копию первичного документа?
Копия документа – это документ, полностью воспроизводящий информацию подлинного документа и все его внешние признаки или их часть. Юридическую силу копия документа приобретает в случае проставления на ней в соответствии с установленным порядком необходимых реквизитов (подп. 29, 30 п. 2.1 ГОСТ Р 51141-98 «Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения», утв. постановлением Госстандарта России от 27.02.98 № 28).
При заверении соответствия копии документа подлиннику ниже реквизита «Подпись» проставляют:
- надпись «Верно»;
- должность лица, заверившего копию;
- личную подпись;
- расшифровку подписи (инициалы, фамилию);
- дату заверения.
Допускается заверять копию документа соответствующей печатью «Верно» или «Копия верна» (п. 3.26 ГОСТ Р 6.30-2003 «Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов», утв. постановлением Госстандарта России от 03.03.03 № 65-ст, Методические рекомендации по разработке инструкций по делопроизводству в федеральных органах исполнительной власти, утв. приказом Росархива от 23.12.09 № 76).
О факсимиле
Проставление факсимиле на документах с налоговой точки зрения рискованно. Иногда вместо подписи уполномоченного лица на документе проставлено факсимиле.
Факсимиле (в переводе с латинского – сделай подобное) – клише, точное воспроизведение рукописи, документа, подписи средствами фотографии и печати (постановление Президиума ВАС РФ от 27.09.11 № 4134/11). Налоговики зачастую придерживаются мнения о том, что такой способ проставления документов свидетельствует о подделке документов.
По правилам пункта 2 статьи 160 ГК РФ стороны вправе при совершении сделок использовать факсимильное воспроизведение подписи с помощью средств механического или иного копирования, электронно-цифровой подписи либо иного аналога собственноручной подписи. Вместе с тем законодательство о бухгалтерском и налоговом учете не предусматривает использования факсимильного воспроизведения подписи при оформлении первичных документов, однако и не содержит прямого запрета на такое использование.
Ранее налоговики допускали использование факсимиле только при взаимном соглашении сторон. Кроме случаев составления доверенностей, платежных документов, а также других документов, имеющих финансовые последствия (письмо МНС России от 01.04.04 № 18-0-09/000042@). Но позднее мнение контролеров изменилось. По мнению Президиума ВАС РФ, счета-фактуры, в которых содержатся факсимиле, не являются основанием для принятия покупателем сумм «входного» НДС к вычету. По мнению Минфина России, счета-фактуры, подписанные посредством факсимиле, не являются основанием для принятия НДС к вычету. Ведь НК РФ прямо не предусматривает такой вариант проставления подписи (письма от 01.06.10 № 03-07-09/33, от 17.09.09 № 03-07-09/48). Аналогичной точки зрения придерживаются и налоговики (письма ФНС России от 19.10.05 № ММ-6-03/886@, УФНС России по г. Москве от 07.10.10 № 16-15/104968@, от 23.01.09 № 19-11/004827).
Судебная практика по этому вопросу складывалась неоднозначно: некоторые суды поддерживали налоговиков в необоснованности принятия НДС к вычету при использовании факсимильной подписи (постановления ФАС Волго-Вятского от 11.07.11 № А11-4080/2010, Восточно-Сибирского от 02.12.10 № А33-20240/2009 округов).
Другие суды, напротив, занимали сторону компаний и подтверждали, что использование факсимиле при подписании счета-фактуры правомерно, если это предусмотрено договором (постановления ФАС Западно-Сибирского от 03.12.10 № А45-16746/2009, Восточно-Сибирского от 03.12.09 № А33-989/2009 округов). Часть арбитров отмечали, что факсимильная подпись – это не копия подписи физического лица, а способ выполнения оригинальной личной подписи, и запрет на использование такой подписи счетов-фактур законом не установлен (постановления ФАС Московского от 07.03.12 № А40-128912/10-127-739, Поволжского от 17.05.11 № А55-17448/2010 округов).
Поставил точку в этом вопросе Президиум ВАС РФ, указав, что подписание счета-фактуры факсимильной подписью не предусмотрено НК РФ. Следовательно, ее наличие в счете-фактуре влечет отказ в вычете НДС (постановление от 27.09.11 № 4134/11). Принимая во внимание позицию ВАС РФ, нижестоящие суды в более поздних решениях поддерживают налоговиков (постановления ФАС Поволжского от 20.08.12 № А12-15297/2011, от 20.06.12 № А12-13422/2011, Западно-Сибирского от 19.07.12 № А27-5495/2011 округов).
Учитывать расходы, подтвержденные первичными документами с факсимильной подписью, рискованно. Официальные органы уже давно придерживаются мнения, что налоговое и бухгалтерское законодательство не предусматривает использование факсимильного воспроизведения подписи при оформлении первичных документов (письмо Минфина России от 26.10.05 № 03-01-10/8-404, письмо УМНС РФ по г. Москве от 02.06.03 № 11-14/29297). Однако большинство судов приходит к выводу, что и запрета на использование такой подписи законы не содержат. Следовательно, компания вправе подтвердить расходы документами, подписанными при помощи факсимиле. В частности, товарные накладные или хозяйственные договоры (постановления ФАС Московского от 16.02.10 № КА-А41/338-10, Поволжского от 03.08.10 № А72-18254/2009, Волго-Вятского от 13.04.09 № А82-3115/2008-27 округов). Есть и судебные решения, в которых признана недопустимость использования факсимиле при воспроизведении подписи контрагента на первичных документах в случае, если договор с контрагентом не содержит условий о возможности использования факсимиле (определение ВАС РФ от 07.02.08 № 653/08, постановления ФАС Московского от 24.02.09 № КГ-А41/12655-08-П, Уральского от 01.07.09 № Ф09-4499/09-С3).
Начать дискуссию