Учёт ГСМ: бухгалтерский и налоговый учет

На форуме клерка часто задается вопрос, связанный с учетом горюче-смазочным материалом (ГСМ) к автомобильной техники.

1. Как отражать ГСМ в бухгалтерском учете

Есть особенности в отражении операций по приобретению ГСМ:

• через подотчетное лицо за наличный расчет;

• с использованием топливных карт.

Списание ГСМ в бухгалтерском учете отражают в порядке, установленном в учетной политике.

Количество списываемого топлива определяют на основе данных:

• путевых листов, если ваша организация занимается перевозками пассажиров и багажа, грузов (ч. 2 ст. 6 Устава автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта). В этом случае ваши путевые листы должны содержать все обязательные реквизиты, предусмотренные как для первичных учетных документов, так и для путевых листов;

• · путевых листов, маршрутных листов, справок или отчетов о перемещениях автомобиля и пройденном им пути, составленных на основании сведений системы спутниковой навигации ГЛОНАСС, GPS или иных систем, – если перевозками пассажиров и багажа, грузов ваша организация не занимается (письма ФНС России от 16.07.2010 № ШС-37-3/6848, УФНС России по г. Москве от 09.07.2019 № 16-15/116577@, Минфина России от 16.06.2011 № 03-03-06/1/354). Эти документы должны содержать обязательные реквизиты первичных учетных документов. На обязательные реквизиты путевого листа из приказа Минтранса России от 11.09.2020 № 368 вы можете ориентироваться при разработке собственных форм, но вам необязательно приводить их все.

Если в организации установлены нормы расхода ГСМ, то в случае выявления отклонений от норм причины перерасхода надо проанализировать. В зависимости от причины сверхнормативные затраты могут быть списаны:

• в расходы по обычным видам деятельности, если сверхнормативный расход обоснован (п. 5 ПБУ 10/99);

• на виновных лиц, если они установлены;

• на прочие расходы, если сверхнормативный расход нельзя объяснить объективными причинами или виновные лица не установлены (п. 11 ПБУ 10/99).

2. Как признавать расходы на ГСМ в целях налогообложения

В целях налогообложения прибыли стоимость ГСМ включают в материальные или в прочие расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 2, 5 п. 1 ст. 254, пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ, Письмо Минфина России от 10.06.2011 № 03-03-06/4/67).

Топливо учитывают в расходах на основании путевых листов или иных документов, оформленных в соответствии с требованиями законодательства, в тех отчетных периодах, за которые составлены эти документы (п. 1 ст. 252, п. 1 ст. 272 НК РФ).

При применении УСН стоимость ГСМ признают в материальных расходах или в расходах на содержание служебного автотранспорта при условии их фактической оплаты (в том числе при отсутствии задолженности перед подотчетным лицом) (пп. 5, 12 п. 1, п. 2 ст. 346.16, пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, Письма Минфина России от 27.09.2018 № 03-11-11/69335, от 23.12.2009 № 03-11-09/413).

Нормирование расходов на ГСМ в целях их учета при расчете налога на прибыль или при применении УСН не установлено ни для легковых автомобилей, ни для каких-либо других (Письма Минфина России от 26.09.2019 № 03-03-07/74189, от 22.03.2019 № 03-03-07/19283). Расходы учитываются полностью.

Однако если организация в добровольном порядке установила собственные нормы ГСМ в целях контроля за их использованием, то сверхнормативный расход в целях налогообложения прибыли может:

• учитываться в расходах в обычном порядке, если он обоснован (Письмо УМНС России по г. Москве от 05.02.2003 № 26-12/7430);

• учитываться во внереализационных расходах после того, как в доходах будет признана сумма возмещения ущерба виновным в перерасходе (хищении) ГСМ лицом (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, Письма Минфина России от 07.03.2018 № 03-03-06/2/14611, от 20.02.2017 № 03-03-06/1/9693);

• учитываться во внереализационных расходах, если не установлено виновное в хищении ГСМ лицо. Отсутствие виновного лица должно быть документально подтверждено, например, постановлением о приостановлении предварительного следствия в связи с неустановлением виновных лиц (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ, Письмо Минфина России от 20.08.2019 № 03-03-06/1/63646);

• не признаваться в расходах, если превышение норм не имеет разумных причин или отсутствие виновного лица не подтверждено (Определение ВАС РФ от 09.07.2012 № ВАС-8327/12, Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 25.09.2015 № Ф08-5527/2015).

В целях налогообложения единым налогом, уплачиваемым при применении УСН, учтенную в расходах на дату оплаты стоимость сверхнормативных ГСМ нужно восстановить, за исключением случая, когда сверхнормативный расход экономически обоснован. Ведь учет убытков от хищений в расходах п. 1 ст. 346.16 НК РФ не предусмотрен, а в случае отсутствия разумных причин для перерасхода не соблюдается условие признания расхода, установленное п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Примеры вопросов и ответов на форуме клерка по теме статьи:

1. https://club.klerk.ru/t/gsm-putevye-listy/837537

2. https://club.klerk.ru/t/podtverzhdenie-spisaniya-gsm-na-avtomobil-direktora/828035

3. https://club.klerk.ru/t/rashod-gsm/30990

Нормативно-правовые акты:

1. Федеральный закон от 08.11.2007 № 259-ФЗ (ред. от 21.11.2022) «Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта».

2. Приказ Минтранса России от 11.09.2020 № 368 «Об утверждении обязательных реквизитов и порядка заполнения путевых листов» (Зарегистрировано в Минюсте России 30.10.2020 № 60678).

3. Приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н (ред. от 06.04.2015) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету „Расходы организации“ ПБУ 10/99» (Зарегистрировано в Минюсте России 31.05.1999 № 1790).

4. Распоряжение Минтранса России от 14.03.2008 № АМ-23-р (ред. от 30.09.2021) «О введении в действие методических рекомендаций «Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте».

5. Постановление Госстроя РФ от 09.03.2004 № 36 «Об утверждении Рекомендаций по расходу топлива машинами для содержания, ремонта автомобильных дорог и объектов внешнего благоустройства поселений».

6. «МДС 12-38.2007. Нормирование расхода топлива для строительных машин».

7. «Типовые нормы выработки и расхода топлива на сельскохозяйственные механизированные работы. Часть 1» и часть 2 (утв. Минсельхозпродом РФ)// М., Роснисагропром, 2000.

8. Письмо Минфина России от 23.01.2018 № 03-04-05/3235 «Об НДФЛ и страховых взносах с компенсационных выплат работнику за использование личного автомобиля в служебных целях».