Вопрос: Об отдельных вопросах, связанных с ведением бухучета, представлением бухгалтерской (финансовой) отчетности и проведением стресс-тестирования НПФ.
Ответ: Департамент регулирования бухгалтерского учета Банка России (далее - ДРБУ) совместно с Департаментом данных, проектов и процессов (далее - ДДПП), Департаментом инвестиционных финансовых посредников (далее - ДИФП) и Департаментом статистики (далее - ДС) рассмотрел обращение от 10.12.2024 (вх. от 10.12.2024) и сообщает следующее.
По вопросу 1 обращения ДРБУ сообщает.
Согласно пункту B4.1.1 МСФО (IFRS) 9 <1> организация в лице ключевого управленческого персонала самостоятельно определяет бизнес-модель, применяемую ею для управления финансовыми активами, а также принимает решения о необходимости ее изменения.
--------------------------------
<1> Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 9 "Финансовые инструменты".
В соответствии с пунктом B4.1.2 МСФО (IFRS) 9 используемая организацией бизнес-модель определяется на уровне, который отражает, каким образом осуществляется управление объединенными в группы финансовыми активами для достижения определенной цели бизнеса. При этом организация при необходимости может использовать более чем одну бизнес-модель для управления своими финансовыми активами.
По мнению Департамента, в ситуации, рассматриваемой в настоящем вопросе, при принятии решения о необходимости изменения бизнес-модели в отношении составляющих средства пенсионных накоплений финансовых активов, переведенных негосударственным пенсионным фондом (далее - фонд) в состав средств пенсионных резервов по договорам долгосрочных сбережений, целесообразно в том числе учитывать, изменились ли в результате такого перевода способ и цели управления финансовыми активами.
По вопросу 1 обращения ДИФП дополнительно сообщает.
При переводе средств пенсионных накоплений в состав средств пенсионных резервов в соответствии с пунктами 8 и 13 статьи 36.12-1 Федерального закона N 75-ФЗ <2> необходимо учитывать требования пункта 10 статьи 18 Федерального закона N 75-ФЗ в части ограничения по виду стоимости передаваемых активов.
--------------------------------
<2> Федеральный закон от 07.05.1998 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах".
По вопросу 2 обращения ДРБУ сообщает.
Нормативные акты Банка России, регулирующие вопросы бухгалтерского учета для фондов (далее - ОСБУ), и МСФО (IFRS) 9 не содержат требование о проведении оценки характеристик финансового актива, связанных с предусмотренными договором денежными потоками (далее - SPPI-тест), если организацией принято решение классифицировать такой финансовый актив в соответствии с пунктом 4.1.5 МСФО (IFRS) 9 как оцениваемый по справедливой стоимости через прибыль или убыток.
По вопросу 3 обращения ДРБУ сообщает.
В соответствии с ОСБУ фонд при классификации финансовых активов должен применять требования МСФО (IFRS) 9. В пунктах B4.1.7 - B4.1.26 МСФО (IFRS) 9 даны указания о том, как применять пункты 4.1.2(b) и 4.1.2A(b) МСФО (IFRS) 9.
Банк России не планирует разрабатывать отдельный нормативный акт, устанавливающий дополнительные требования к классификации финансовых активов.
ОСБУ не содержат требование об утверждении в каком-либо внутреннем документе фонда порядка проведения SPPI-теста.
По вопросу 4 (1) обращения ДРБУ сообщает.
В случае если фонд учитывал инвестицию в дочернее общество в соответствии с пунктом 10(b) МСФО (IAS) 27 <3> как имеющуюся в наличии для продажи в соответствии с МСФО (IAS) 39 <4> и не изменяет свою учетную политику в отношении таких инвестиций, то по состоянию на дату первого применения МСФО (IFRS) 9:
фонд должен классифицировать инвестицию в дочернее общество как оцениваемую по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с пунктом 4.1.4 МСФО (IFRS) 9, или
фонд вправе в соответствии с пунктом 7.2.8(b) МСФО (IFRS) 9 классифицировать инвестицию в дочернее общество как оцениваемую по справедливой стоимости через прочий совокупный доход в соответствии с пунктом 5.7.5 МСФО (IFRS) 9.
--------------------------------
<3> Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 27 "Отдельная финансовая отчетность".
<4> Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка".
В соответствии с пунктом 6.2 приложения 2 к Положению N 803-П <5> счет N 601 "Участие в дочерних и ассоциированных акционерных обществах, паевых инвестиционных фондах" не предназначен для учета инвестиций в дочерние общества, в отношении которых фонд в своей учетной политике установил согласно пункту 10(b) МСФО (IAS) 27 способ учета в соответствии с МСФО (IFRS) 9.
--------------------------------
<5> Положение Банка России от 01.08.2022 N 803-П "О Плане счетов бухгалтерского учета для некредитных финансовых организаций, бюро кредитных историй, кредитных рейтинговых агентств и порядке его применения".
Изменение учетной политики может производиться фондом при соблюдении условий, установленных частью 6 статьи 8 Федерального закона N 402-ФЗ <6>.
--------------------------------
<6> Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".
По вопросу 4 (2) обращения ДРБУ сообщает.
В соответствии с ОСБУ фонд самостоятельно определяет (утверждает) в учетной политике способ оценки ожидаемых кредитных убытков (далее - ОКУ) по финансовым активам (в том числе по денежным средствам, предоставленным фондом по первой части договора репо с центральным контрагентом) для целей признания резерва под ожидаемые кредитные убытки (далее - резерв под обесценение (РОКУ)), руководствуясь при этом требованиями МСФО (IFRS) 9.
По мнению Департамента, при оценке ОКУ по договору репо фонду следует значение показателя вероятности дефолта (далее - PD) определять в отношении покупателя по второй части договора репо, а значение показателя уровень потерь при дефолте (далее - LGD) определять по договору репо.
По вопросу 5 обращения ДРБУ сообщает.
Банк России не планирует разрабатывать нормативный акт, устанавливающий порядок определения PD и LGD для целей признания и оценки резерва под обесценение (РОКУ) по финансовым активам в бухгалтерском учете.
По вопросу 6 обращения ДРБУ сообщает.
По мнению Департамента, за исключением случаев, когда в результате оценки ожидаемых денежных потоков по финансовому активу очевидно, что величина ОКУ будет равна нулю (например, в случае наличия ликвидного обеспечения, превышающего сумму обеспеченного обязательства), фонд должен признать в бухгалтерском учете резерв под обесценение (РОКУ) по финансовому активу, оцениваемому в соответствии с пунктом 4.1.2 или 4.1.2A МСФО (IFRS) 9.
По вопросу 7 обращения ДРБУ сообщает.
В соответствии с ОСБУ фонды при разработке способа (методики) оценки резерва под обесценение (РОКУ) должны применять требования МСФО (IFRS) 9 в качестве единых принципов оценки.
По мнению Департамента, при соблюдении фондами требований МСФО (IFRS) 9 в отношении обесценения существенных различий в оценке разными фондами убытков от обесценения по идентичным долговым инструментам возникать не будет, в связи с чем разработка отдельного нормативного акта Банка России, устанавливающего дополнительные требования к оценке резервов под обесценение (РОКУ) по финансовым активам, представляется нецелесообразной.
Обращаем внимание, что фонды могут руководствоваться Информационным письмом Банка России N ИН-03-36/14 <7>, содержащим подходы к применению модели ОКУ, рекомендованные Банком России кредитным организациям, многие из которых могут быть применены фондами.
--------------------------------
<7> Информационное письмо Банка России от 18.03.2021 N ИН-03-36/14 "О рекомендациях по оценке ожидаемых кредитных убытков в соответствии с требованиями МСФО 9".
По вопросам 4, 5 и 7 обращения ДИФП дополнительно сообщает.
Департамент рассматривает возможность направления в адрес фондов рекомендуемых подходов к определению показателей PD и LGD для целей расчета размера ОКУ.
По вопросу 8 обращения ДИФП сообщает.
Департамент считает допустимым вариант отражения методики расчета резерва под обесценение (РОКУ) и порядок проведения проверки на соответствие потоков денежных средств, установленных по договору, выплатам исключительно в счет основной суммы долга и процентов (SPPI-тест) в виде приложения к правилам определения стоимости чистых активов.
По вопросу 9 обращения ДРБУ сообщает.
В случае если эмитентом не исполнена обязанность по осуществлению выплат по долговым ценным бумагам, то требование к эмитенту на получение таких выплат продолжает учитываться фондом на соответствующем счете по учету вложений в долговые ценные бумаги (например, на счете N 501 "Долговые ценные бумаги, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток", если облигации оцениваются фондом по справедливой стоимости через прибыль или убыток).
До прекращения признания требования по получению процентного (купонного) дохода или требования по получению частичного погашения номинальной стоимости по долговым ценным бумагам, подлежащих выплате их эмитентом, списание указанных сумм задолженности по выплате со счетов по учету долговых ценных бумаг на другие счета Положением N 494-П <8> не предусмотрено (включая перенос сумм задолженности на счет N 47423 "Требования по прочим финансовым операциям").
--------------------------------
<8> Положение Банка России от 01.10.2015 N 494-П "Отраслевой стандарт бухгалтерского учета операций с ценными бумагами в некредитных финансовых организациях".
По вопросу 10 обращения ДРБУ сообщает.
По мнению Департамента, предусмотренное долговой ценной бумагой право ее владельца на получение сумм купонного дохода и (или) сумм частичного погашения ее номинальной стоимости не является отдельным финансовым инструментом, и в случае если обязанность эмитента по осуществлению указанных выплат не считается исполненной, фонд продолжает учитывать начисленные требования по таким выплатам, как часть балансовой стоимости долговой ценной бумаги на одном счете первого порядка по учету вложений в долговые ценные бумаги (например, на счете N 501 "Долговые ценные бумаги, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток").
В соответствии с пунктом 5.1 Положения N 494-П под ценные бумаги, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, резервы под обесценение не формируются.
По вопросу 11 обращения ДРБУ сообщает.
При определении фондом - арендатором по договору аренды порядка бухгалтерского учета обеспечительных платежей по договорам аренды необходимо учитывать существенные условия данных договоров, определяющие правовую и экономическую сущность операций.
В случае если обеспечительный платеж по экономической сущности не является задатком, авансом и не предназначен для зачета в счет причитающихся арендодателю платежей по договору, то, по мнению Департамента, указанный обеспечительный платеж по своему экономическому содержанию является прочими предоставленными средствами, размещаемыми на возвратной основе по договорам, отличным от договоров займа или банковского вклада, и удовлетворяет определению финансового актива в соответствии с пунктом 11 МСФО (IAS) 32 <9>, при отражении которого в бухгалтерском учете применяются требования МСФО (IFRS) 9.
--------------------------------
<9> Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 32 "Финансовые инструменты: представление".
По вопросам 12 и 14 (в части подвопроса 2) обращения ДИФП сообщает.
В соответствии с пунктом 2 Указания N 6782-У <10> расчет дохода от размещения средств пенсионных резервов для целей расчета переменной части вознаграждения фонда (далее - доход по ПР) осуществляется через определение разницы между стоимостью активов, составляющих пенсионные резервы, по данным бухгалтерского учета соответственно на конец календарного года, являющегося отчетным годом, и на конец календарного года, предшествующего отчетному году, и не зависит от выбранного фондом порядка учета активов, составляющих пенсионные резервы.
--------------------------------
<10> Указание Банка России от 28.06.2024 N 6782-У "О порядке расчета дохода от размещения средств пенсионных резервов для целей расчета переменной части вознаграждения негосударственного пенсионного фонда, осуществляющего деятельность по негосударственному пенсионному обеспечению, формированию долгосрочных сбережений, а также расчетной величины дохода от размещения средств пенсионных резервов и о величине специального финансового индикатора, используемого при определении указанной расчетной величины".
Согласно пункту 4 Указания N 4881-У <11> расчет дохода от инвестирования средств пенсионных накоплений для целей расчета переменной части вознаграждения фонда (далее - доход по ПН) осуществляется через определение разницы между стоимостью активов, составляющих пенсионные накопления, по данным бухгалтерского учета соответственно на конец последнего дня периода инвестирования и на начало первого дня периода инвестирования и также не зависит от выбранного фондом порядка учета активов, составляющих пенсионные накопления.
--------------------------------
<11> Указание Банка России от 23.08.2018 N 4881-У "О порядке расчета дохода от инвестирования средств пенсионных накоплений для целей расчета переменной части вознаграждения негосударственного пенсионного фонда, осуществляющего деятельность страховщика по обязательному пенсионному страхованию".
При этом абзацем 24 статьи 3 Федерального закона N 75-ФЗ установлено, что результатом размещения пенсионных резервов являются дивиденды и проценты (доход) по ценным бумагам, проценты (доход) по банковским депозитам, другие виды доходов от операций по размещению пенсионных резервов, чистый финансовый результат от реализации активов и чистый финансовый результат, отражающий изменение стоимости пенсионных резервов за счет переоценки на отчетную дату.
Аналогичные положения предусмотрены абзацем 25 статьи 3 Федерального закона N 75-ФЗ, предусматривающим, что результатом инвестирования средств пенсионных накоплений являются в том числе дивиденды и проценты (доход) по ценным бумагам, проценты (доход) по банковским депозитам, другие виды доходов от операций по инвестированию средств пенсионных накоплений, чистый финансовый результат от реализации активов и чистый финансовый результат, отражающий изменение стоимости инвестиционного портфеля за счет переоценки на отчетную дату.
С учетом изложенного, а также отраженной в пункте 5 Информационного письма Банка России N ИН-012-17/142 <12> позиции разница, образованная в составе нераспределенной прибыли и сформированная по состоянию на 01.01.2025 в результате переоценки стоимости активов, составляющих пенсионные резервы либо пенсионные накопления, должна учитываться при определении результата размещения пенсионных резервов либо пенсионных накоплений соответственно, который подлежит отражению на пенсионных счетах негосударственного пенсионного обеспечения / счетах долгосрочных сбережений либо пенсионных счетах накопительной пенсии.
--------------------------------
<12> Информационное письмо Банка России от 27.12.2022 N ИН-012-17/142 "О некоторых вопросах, связанных с вступлением в силу с 01.01.2025 нормативных актов Банка России по бухгалтерскому учету и бухгалтерской (финансовой) отчетности".
По вопросу 13 обращения ДРБУ сообщает.
В случае если фонд в целях предоставления сравнительной информации о финансовых активах при первоначальном применении МСФО (IFRS) 9 и МСФО (IFRS) 17 <13> применяет метод наложения в соответствии с пунктами C28B - C28E МСФО (IFRS) 17, то фонд в бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2025 год должен представить сравнительную информацию о финансовых активах за 2024 год в соответствии с МСФО (IFRS) 9 так, как если бы к данным финансовым активам применялись требования МСФО (IFRS) 9 к классификации и оценке. Фонд должен использовать обоснованную и подтверждаемую информацию, доступную на дату перехода (см. пункт C2(b)), чтобы определить, как, по его ожиданиям, этот финансовый актив был бы классифицирован и оценен при первоначальном применении МСФО (IFRS) 9.
--------------------------------
<13> Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 17 "Договоры страхования".
Приведенный в примере 1 и примере 2 порядок раскрытия сравнительной информации о финансовых активах в части классификации финансовых активов не противоречит требованиям МСФО (IFRS) 9.
По вопросу 14 обращения ДРБУ сообщает.
В случае если фонд при одновременном переходе на МСФО (IFRS) 9 и МСФО (IFRS) 17 с 01.01.2025 в целях предоставления сравнительной информации о финансовых активах применяет пункт 7.2.1 МСФО (IFRS) 9, то в бухгалтерской (финансовой) отчетности фонда за 2025 год все изменения в результате первоначального применения МСФО (IFRS) 9 фонд отражает в каждом затронутом такими изменениями компоненте капитала по состоянию на 01.01.2024 и на 01.01.2025.
По вопросу 15 обращения ДДПП сообщает.
Формирование (доначисление) резервов под обесценение (РОКУ) активов и восстановление (уменьшение) сумм резервов под обесценение (РОКУ) активов не относятся к поступлению или выбытию средств пенсионных резервов, при этом влияют на стоимость активов, составляющих пенсионные резервы, и, следовательно, учитываются при определении стоимости указанных активов при расчете показателя доходности раздела 7 отчетности по форме 0420254.
По показателю "Средневзвешенные вложения за период" подраздела 8.3 раздела 8 отчетности по форме 0420254 указывается средневзвешенная величина вложений фонда в актив (обязательство) за отчетный период, которая определяется на основе взвешенного по времени значения стоимости актива (обязательства) на начало отчетного периода, а также увеличения или уменьшения стоимости вложений в актив (обязательство) в течение отчетного периода. При этом стоимость актива уменьшается (увеличивается) на величину созданного (восстановленного) резерва под обесценение (РОКУ).
Формирование (доначисление) резервов под обесценение (РОКУ) активов и восстановление (уменьшение) сумм резервов под обесценение (РОКУ) активов отражается по показателю "Прочие доходы (расходы)" подраздела 8.3 раздела 8 отчетности по форме 0420254.
По вопросу 16 обращения ДС сообщает.
Рекомендации по заполнению показателей формы федерального статистического наблюдения 1-ФС (НПФ) "Сведения о финансовых операциях негосударственного пенсионного фонда" с учетом обязательного применения с 01.01.2025 МСФО (IFRS) 9 и МСФО (IFRS) 17 будут доведены до сведения отчитывающихся организаций в марте 2025 года.
По вопросу 17 обращения ДИФП сообщает.
1. Стоимость актива на расчетную дату отражается с учетом (за вычетом) резерва под обесценение (РОКУ). Расчетная величина эффективной процентной ставки определяется в соответствии с требованиями пункта 3.4.1 приложения к Указанию N 4060-У <14> и может отличаться от эффективной ставки процента по данным бухгалтерского учета.
--------------------------------
<14> Указание Банка России от 04.07.2016 N 4060-У "О требованиях к организации системы управления рисками негосударственного пенсионного фонда".
2. В соответствии с пунктом 3.5 приложения к Указанию N 4060-У стоимость депозита равна сумме будущих денежных потоков (без учета процентов), которые, как представляется, следует корректировать на величину сформированного резерва под обесценение (РОКУ). При этом для целей стресс-тестирования сумму непогашенного номинала до даты опциона (ожидаемого срока погашения), а также суммы выплат, включая сумму погашения номинала в дату опциона (ожидаемую дату погашения), следует использовать без учета резерва под обесценение (РОКУ) для корректного расчета, в том числе сумм частичного возмещения стоимости актива в случае модельного (предполагаемого) дефолта по активу.
3. Прогноз по дебиторской задолженности по сделкам обратного РЕПО, прочей дебиторской задолженности и остаткам средств на расчетных счетах также следует корректировать на величину сформированного резерва под обесценение (РОКУ). При этом для целей стресс-тестирования сумму непогашенного номинала до даты опциона (ожидаемого срока погашения), а также суммы выплат, включая сумму погашения номинала в дату опциона (ожидаемую дату погашения), следует использовать без учета резерва под обесценение (РОКУ).
И.о. директора Департамента
регулирования бухгалтерского учета
В.Н.АНДРЕЕВА
27.12.2024