Вопрос: Согласно пп. 1 п. 1 ст. 336 НК РФ объектом налогообложения по НДПИ признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр (в том числе из залежи углеводородного сырья), предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Согласно пп. 15 п. 2 ст. 337 НК РФ видом полезного ископаемого являются подземные воды, содержащие полезные ископаемые (промышленные воды) и (или) природные лечебные ресурсы (минеральные воды), а также термальные воды.
Согласно пп. 3 п. 1 ст. 342 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов (0 руб. в случае, если в отношении добытого полезного ископаемого налоговая база определяется в соответствии со ст. 338 НК РФ как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении) при добыче подземных вод, содержащих полезные ископаемые (промышленных вод), извлечение которых связано с разработкой других видов полезных ископаемых, и извлекаемых при разработке месторождений полезных ископаемых, а также при строительстве и эксплуатации подземных сооружений.
Согласно п. 7.1 гл. 7 Приказа от 20.12.2018 N ММВ-7-3/827@ "Об утверждении формы налоговой декларации по НДПИ, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по НДПИ в электронной форме" разд. 5 "Данные, служащие основанием для исчисления и уплаты налога, за исключением углеводородного сырья (кроме попутного газа) и угля" заполняется налогоплательщиком отдельно по КБК и отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого, добытого на всех участках недр, предоставленных налогоплательщику в пользование.
У организации имеется лицензия на добычу нефти и растворенного газа. Техническим проектом разработки месторождения в качестве конечного продукта разработки месторождения предусмотрена нефть. В процессе разработки месторождения организация добывает нефтесодержащую жидкость (далее - НСЖ), которая после поднятия ее на поверхность попадает в систему сбора и подготовки продукции. В процессе подготовки нефти производится отделение газа, воды и примесей от НСЖ с целью получения конечного продукта - нефти. Извлеченная из НСЖ вода утилизируется путем ее закачки в целевой пласт через поглощающую скважину. Вода, входящая в состав НСЖ, не состоит на государственном балансе запасов.
Какие воды подпадают под определение вод, содержащих полезные ископаемые (промышленных вод)?
Будут ли воды, добываемые попутно с нефтью и не состоящие на государственном балансе запасов, относиться к промышленным водам?
Имеется ли обязанность у налогоплательщиков по заполнению разд. 5 Декларации по НДПИ по воде, попутно добываемой с нефтью (добываемой в составе НСЖ)?
Ответ: Департамент налоговой и таможенной политики, рассмотрев обращение от 12.08.2019 по вопросу применения положений главы 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), сообщает.
Согласно положениям Кодекса налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации (статья 334 Кодекса).
Объектом налогообложения НДПИ признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации (статья 336 Кодекса).
Полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (статья 337 Кодекса).
Видами добытого полезного ископаемого, в частности, являются нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная (пункт 2 статьи 337 Кодекса) и подземные воды, содержащие полезные ископаемые (промышленные воды) и (или) природные лечебные ресурсы (минеральные воды), а также термальные воды (пункт 15 статьи 337 Кодекса).
При определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен весь комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь), предусмотренный техническим проектом разработки месторождения соответствующего полезного ископаемого.
В случае реализации и (или) использования минерального сырья до завершения комплекса технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых, количество добытого в налоговом периоде полезного ископаемого определяется как количество полезного ископаемого, содержащегося в указанном минеральном сырье, реализованном и (или) использованном на собственные нужды в данном налоговом периоде (пункты 7 и 8 статьи 339 Кодекса).
При этом налогообложению НДПИ подлежит количество полезного ископаемого, на которое уменьшаются его запасы, утвержденные в установленном законодательством Российской Федерации порядке (пункт 3 статьи 339 Кодекса).
Количество добытой нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной определяется в единицах массы нетто, которой в целях главы 26 Кодекса признается количество нефти за вычетом отделенной воды, попутного нефтяного газа и примесей, а также за вычетом содержащихся в нефти во взвешенном состоянии воды, хлористых солей и механических примесей, определенных лабораторными анализами (пункт 1 статьи 339 Кодекса).
Учитывая отсутствие в главе 26 Кодекса определения понятия "промышленные воды", в целях налогообложения НДПИ следует руководствоваться положениями статьи 11 Кодекса, согласно которой, если иное не предусмотрено Кодексом, институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства.
В соответствии с Общероссийским классификатором полезных ископаемых и подземных вод ОК 032-2002, утвержденным постановлением Госстандарта России 25.12.2002 N 503-ст, а также ГОСТ 17.1.1.04-80 "Охрана природы. Гидросфера. Классификация подземных вод по целям водопользования" воды подземные промышленные - это воды, компонентный состав и ресурсы которых достаточны для извлечения этих компонентов в промышленных масштабах.
Подсчет и учет запасов промышленных подземных вод производятся в соответствии с Классификацией запасов и прогнозных ресурсов теплоэнергетических и промышленных подземных вод, утвержденной приказом Минприроды России от 01.09.2011 N 718.
При этом качество промышленных подземных вод изучается с учетом необходимости обоснования эффективного использования комплексного извлечения полезных компонентов и их переработки на основе требований и показателей к качеству гидроминерального сырья, определенных по результатам технико-экономического обоснования кондиций.
Таким образом, подземные воды, содержащие полезные компоненты, могут быть отнесены к промышленным водам только после проведения государственной экспертизы запасов, в том числе полезных компонентов, содержащихся в подземных водах.
В связи с этим отделенная в результате подготовки нефти вода, а также вода, содержащаяся в нефти во взвешенном состоянии, не относится к промышленным водам, не является добытым полезным ископаемым и, соответственно, объектом налогообложения НДПИ.
В соответствии со статьей 11 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии, включающей установленной формы бланк с Государственным гербом Российской Федерации, а также текстовые, графические и иные приложения, являющиеся неотъемлемой составной частью лицензии и определяющие основные условия пользования недрами.
Лицензия является документом, удостоверяющим право ее владельца на пользование участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в нем целью в течение установленного срока при соблюдении владельцем заранее оговоренных условий, который, в частности, должен содержать данные о целевом назначении работ, связанных с пользованием недрами, и согласованный уровень добычи полезных ископаемых.
Разработка месторождений полезных ископаемых осуществляется в соответствии с утвержденными техническими проектами и иной проектной документацией на выполнение работ, связанных с пользованием недрами, а также правилами разработки месторождений полезных ископаемых по видам полезных ископаемых, устанавливаемыми федеральным органом управления государственным фондом недр по согласованию с уполномоченными Правительством Российской Федерации федеральными органами исполнительной власти.
Таким образом, налогообложению НДПИ подлежит полезное ископаемое, на добычу которого выдана лицензия на пользование недрами, которое в техническом проекте разработки данного месторождения полезного ископаемого определено как результат указанной разработки, которое в результате проведения предусмотренных техническим проектом разработки месторождения технологических операций по добыче первое по своему качеству соответствует определенному стандарту и запасы которого в установленном порядке утверждены и учтены в государственном балансе запасов полезных ископаемых.
Форма налоговой декларации по НДПИ и порядок ее заполнения утверждены приказом ФНС России от 20.12.2018 N ММВ-7-3/827@. Согласно пункту 7.1 порядка заполнения налоговой декларации по НДПИ раздел 5 налоговой декларации заполняется налогоплательщиком отдельно по КБК и отдельно по каждому виду полезного ископаемого, добытого на всех участках недр, предоставленных налогоплательщику в пользование, при заполнении которого указываются, в частности, код вида добытого полезного ископаемого, код единицы измерения количества добытого полезного ископаемого, величина налоговой ставки, установленной в отношении добытого вида полезного ископаемого, а также серия, номер и вид лицензии на право пользования недрами.
Одновременно сообщаем, что настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, не является нормативным правовым актом, имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
Заместитель директора Департамента
В.А.ПРОКАЕВ
18.10.2019