Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке. № 7 (июль) за 2003 год

В.В. Омельченко, ЗАО «БДО ЮниконРуф»

Банк как акционерное общество или общество с ограниченной ответственностью заинтересован в увеличении уставного капитала. Эта заинтересованность в последнее время возрастает в связи с необходимостью перехода российских кредитных организаций с 1 января 2004 года на составление отчетности по МСФО. Законодательством предусмотрены различные источники увеличения уставного капитала банков. Рассмотрим ситуацию, когда учредителями банка принято решение об увеличении его уставного капитала за счет внесения третьим лицом своей доли в виде здания.

Общие положения

Порядок увеличения уставного капитала банка, действующего в форме общества с ограниченной ответственностью, определен Федеральным законом от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон). На основании ст. 15 Закона вкладом в уставный капитал общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку.

В соответствии с п. 2 ст. 17 Закона увеличение уставного капитала общества может осуществляться:
— за счет имущества общества;
— за счет дополнительных вкладов участников общества;
— за счет вкладов третьих лиц, принимаемых в общество, если это не запрещено его уставом.
Порядок увеличения уставного капитала общества за счет дополнительных вкладов его участников и вкладов третьих лиц, принимаемых в общество, регулируется ст. 19 Закона.
Решение об увеличении уставного капитала общества за счет внесения дополнительных вкладов участниками общества принимает общее собрание участников общества большинством голосов (не менее двух третей от общего числа голосов участников общества). Однако уставом общества может быть предусмотрена необходимость большего числа голосов для принятия такого решения.

В указанном решении должно быть установлено:
— общая стоимость дополнительных вкладов;
— единое для всех участников общества соотношение между стоимостью дополнительного вклада участника общества и суммой, на которую увеличивается номинальная стоимость его доли.
При этом необходимо учитывать, что указанное соотношение между стоимостью дополнительного вклада участника общества и суммой, на которую увеличивается номинальная стоимость его доли, устанавливается исходя из того, что номинальная стоимость доли участника общества может увеличиваться на сумму, равную или меньшую стоимости его дополнительного вклада.

Следует отметить, что каждый участник общества вправе внести дополнительный вклад, не превышающий части общей стоимости дополнительных вкладов, пропорциональной размеру доли этого участника в уставном капитале общества.
Законом установлен срок для внесения дополнительных вкладов участниками общества, а именно: дополнительные вклады могут быть внесены участниками общества в течение двух месяцев со дня принятия общим собранием участников общества решения об увеличении уставного капитала общества за счет внесения дополнительных вкладов участниками общества. Однако этот срок может быть изменен решением общего собрания участников общества или уставом общества.

Итоги внесения дополнительных вкладов участниками общества должны быть утверждены общим собранием участников общества не позднее одного месяца со дня окончания срока внесения дополнительных вкладов. Общее собрание участников общества принимает решения:
— об утверждении итогов внесения дополнительных вкладов;
— о внесении в учредительные документы общества изменений, связанных с увеличением размера уставного капитала общества и номинальной стоимости долей участников общества, внесших дополнительные вклады;
— о внесении в учредительные документы общества изменений, связанных с изменением размеров долей участников общества, если в результате увеличения размера уставного капитала произошло изменение размеров долей участников общества.

Затем необходимые документы готовятся в течение месяца со дня принятия решения об утверждении итогов внесения дополнительных вкладов участниками общества и о внесении соответствующих изменений в учредительные документы общества. Это документы, подтверждающие внесение дополнительных вкладов участниками общества. Они должны быть представлены органу, осуществляющему государственную регистрацию юридических лиц для государственной регистрации изменений в учредительных документах общества.

Подчеркнем, что изменения в учредительных документах общества приобретают силу для участников общества и третьих лиц со дня их государственной регистрации органом, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц.
Очень важным является соблюдение сроков подачи документов для государственной регистрации изменений в учредительных документах общества и сроков принятия решения об утверждении итогов внесения дополнительных вкладов участниками общества. Ведь в случае несоблюдения указанных выше сроков увеличение уставного капитала общества признается несостоявшимся.

На практике возможна ситуация, когда увеличение уставного капитала общества происходит не за счет внесения всеми участниками дополнительных вкладов. Тогда это происходит:
— внесением дополнительного вклада одним или несколькими участниками;
— принятием в общество нового лица и внесением им своего вклада.

В этих случаях решение об увеличении уставного капитала общества принимается всеми участниками общества единогласно.
Одновременно с решением об увеличении уставного капитала общества за счет внесения дополнительного вклада одним или несколькими участниками принимается решение о внесении в учредительные документы общества изменений. Эти изменения связаны с увеличением размера уставного капитала общества и увеличением номинальной стоимости доли участника общества (нескольких участников общества), подавшего заявление о внесении дополнительного вклада. Если это необходимо, то принимается также решение о внесении изменений, вызванных увеличением или уменьшением долей других участников общества. При этом номинальная стоимость доли каждого участника общества, подавшего заявление о внесении дополнительного вклада, увеличивается на сумму, равную или меньшую стоимости его дополнительного вклада.

Аналогично в случае увеличения уставного капитала общества за счет принятия в общество нового лица и внесения им вклада одновременно с решением об увеличении уставного капитала общества на основании заявления третьего лица о принятии его в общество и внесении вклада должно быть принято решение о внесении в учредительные документы общества изменений. Эти изменения связанны с принятием третьего лица в общество, определением номинальной стоимости и размера его доли, увеличением размера уставного капитала общества и увеличением или снижением долей участников общества. Номинальная стоимость доли, приобретаемой каждым третьим лицом, принимаемым в общество, должна быть равна или меньше стоимости его вклада.

Документы для государственной регистрации изменений в учредительных документах общества, а также документы, подтверждающие внесение дополнительных вкладов участниками общества и вкладов третьими лицами в полном размере, должны быть представлены органу, осуществляющему государственную регистрацию юридических лиц, в течение месяца со дня внесения в полном размере дополнительных вкладов всеми участниками общества и вкладов третьими лицами, подавшими заявления. Однако это не должно произойти позднее 6 месяцев со дня принятия решений общим собранием участников общества. Указанные изменения в учредительных документах приобретают силу для участников общества и третьих лиц также со дня их государственной регистрации органом, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц.

В случае несоблюдения сроков подачи документов для государственной регистрации изменений в учредительных документах общества, увеличение уставного капитала общества признается несостоявшимся.
Если увеличение уставного капитала общества не состоялось, то общество обязано в разумный срок вернуть вклады участникам общества и третьим лицам, которые внесли вклады деньгами. В случае невозврата вкладов в указанный срок обществу придется уплатить проценты. Это делается в порядке и сроки, предусмотренные ст. 395 ГК РФ.
Если же вклады были сделаны в неденежной форме, а общество не вернуло их в разумный срок, то оно обязано также возместить упущенную выгоду, обусловленную невозможностью использовать внесенное в качестве вклада имущество.
Таковы общие положения Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью».

Учет операций по увеличению уставного капитала банка

Рассмотрим порядок учета операций по увеличению уставного капитала банка, действующего в организационно-правовой форме общества с ограниченной ответственностью. Допустим, что учредителями банка принято решение об увеличении уставного капитала путем внесения третьим лицом доли в виде здания. При этом номинальная стоимость доли, приобретаемой третьим лицом, принимаемым в общество, меньше стоимости его вклада.

В соответствии с Указанием ЦБ РФ от 31.12.98 № 474-У «О формировании уставного капитала кредитной организации неденежными средствами» участники кредитной организации вправе производить оплату увеличения уставного капитала действующей кредитной организации как частично, так и в полном объеме материальными активами в виде банковского здания (помещения), в котором располагается (будет располагаться) кредитная организация, за исключением незавершенного строительства.

Согласно п. 1.7 Приложения 10 «Порядок учета основных средств, нематериальных активов, материальных запасов» к Положению ЦБ РФ от 05.12.2002 № 205-П «О Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» (далее — Положение № 205-П) первоначальной стоимостью имущества, полученного в счет вклада в уставный (складочный) капитал кредитной организации, является согласованная учредителями (участниками) его денежная оценка. Далее содержится оговорка, что данная норма применяется в случае, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

В соответствии со ст. 15 «Вклады в уставный капитал общества» Закона денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества, вносимых участниками, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно.

Далее в Законе указывается, что вклад должен оцениваться независимым оценщиком. Это необходимо в случае, если номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более 200 минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества или соответствующих изменений в его уставе. При этом номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества, оплачиваемой таким неденежным вкладом, не может превышать сумму оценки указанного вклада, определенную независимым оценщиком.

Сумма оценки, определенная независимым оценщиком, также должна быть утверждена участниками общества. Ведь участники общества и независимый оценщик в течение трех лет с момента государственной регистрации соответствующих изменений в уставе общества солидарно несут субсидиарную ответственность по его обязательствам (при недостаточности имущества общества) в размере завышения стоимости неденежных вкладов.

Таким образом, на основании изложенного выше можно сделать вывод о том, что здание, полученное в счет увеличения вклада в уставный капитал банка, должно быть отражено в бухгалтерском учете по стоимости, определенной независимым оценщиком и утвержденной участниками общества.

Каким же образом правильно отразить в бухгалтерском учете разницу между номинальной стоимостью доли (то есть здания), определенной общим собранием участников банка, и его стоимостью по независимой оценке?
Стоит отметить, что при принятии в общество нового участника он должен оплатить действительную, а не номинальную стоимость получаемой доли. То же относится и к выходящемй из общества участнику. Он вправе претендовать на получение действительной, а не номинальной стоимости своей доли.

Поскольку в обычном случае нормально работающее общество имеет имущество, значительно превышающее размер уставного капитала, то и действительная стоимость доли участника значительно превышает номинальную стоимость доли.
Следовательно, номинальная стоимость доли, приобретаемой вступающим в общество лицом, не должна превышать стоимости его вклада, но может быть меньше его стоимости.

В соответствии с Положением ЦБ РФ от 10.02.2003 № 215-П «О методике определения собственных средств (капитала) кредитных организаций» (далее — Положение № 215-П) положительная разница между стоимостью долей кредитной организации при их оплате участниками при увеличении уставного капитала кредитной организации и номинальной стоимостью долей, по которой они учтены в составе уставного капитала, определяется как эмиссионный доход кредитной организации в организационно-правовой форме общества с ограниченной ответственностью. Далее в документе указывается, что эмиссионный доход кредитной организации в организационно-правовой форме общества с ограниченной ответственностью включается в расчет основного капитала на основании данных балансового счета 10602.

Положением № 205-П установлено, что на балансовом счете 10602 учитывается эмиссионный доход кредитных организаций, созданных в форме акционерного общества, полученный в период эмиссии при реализации акций по цене, превышающей номинальную стоимость акций, как разница между стоимостью (ценой) размещения акций и их номинальной стоимостью. По кредиту счета проводятся указанные суммы в корреспонденции со счетом по учету расчетов с прочими кредиторами по лицевым счетам покупателей акций.

Можно сделать вывод, что действующими правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях не предусмотрено учитывать на балансовом счете 10602 эмиссионный доход кредитной организации, созданной в организационно-правовой форме общества с ограниченной ответственностью.
В иных нормативных документах Банка России также не содержится разъяснений, касающихся бухгалтерского учета положительной разницы между стоимостью долей кредитной организации при их оплате участниками при увеличении уставного капитала кредитной организации и номинальной стоимостью долей.

Следует отметить, что Положение № 205-П и Положение № 215-П имеют одинаковый статус. Положение Банка России № 215-П вышло позже, чем Положение Банка России № 205-П. Поэтому можно предположить, что Банк России не случайно указывает в Положении № 215-П, что эмиссионный доход кредитной организации в организационно-правовой форме общества с ограниченной ответственностью включается в расчет основного капитала на основании данных балансового счета 10602. Видимо, Банк России предполагал в будущем внести соответствующие изменения и в правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях в части, касающейся характеристики этого балансового счета. Однако до настоящего времени никаких изменений в Положение № 205-П внесено не было.

На наш взгляд, в сложившейся ситуации основываясь на нормах Положения № 215-П нужно предусмотреть в учетной политике банка соответствующий им порядок отражения в бухгалтерском учете операций по увеличению уставного капитала банка. Согласно этому порядку положительная разница между стоимостью долей кредитной организации при их оплате участниками и номинальной стоимостью долей должна отражаться в учете на балансовом счете 10602.