Налоговый статус филиалов и представительств

М.М. Виноградова

Как известно, налоговые органы часто доначисляют налоги, пени и штрафы филиалам и представительствам организаций, тем самым признавая их равноправными участниками налоговых правоотношений. Однако по гражданскому законодательству обособленные подразделения не являются юридическими лицами (ст. 55 ГК РФ), вследствие чего они не могут выступать в хозяйственных отношениях от своего имени.

Налоговое законодательство признает налогоплательщиками только организации и физические лица (ст. 19 НК РФ). Обособленные подразделения российских компаний не признаются организациями для целей налогообложения (п. 2 ст. 11 НК РФ). В связи с этим обособленные подразделения российских компаний не являются самостоятельными участниками налоговых правоотношений, а только исполняют обязанности головных организаций по уплате налогов по месту своего нахождения (абз. 2 ст. 19 НК РФ).

Вместе с тем филиалы и представительства иностранных компаний приравнены НК РФ к организациям (п. 2 ст. 11 НК РФ) и соответственно являются самостоятельными налогоплательщиками. Данное положение НК РФ вполне логично, поскольку иностранные компании могут осуществлять самостоятельную предпринимательскую деятельность в России только через филиалы и представительства.

Таким образом, налоговый статус филиала или представительства зависит от того, является ли оно обособленным подразделением российской или иностранной организации.

Однако до настоящего времени судебная практика по данному вопросу была неоднозначной. Так, суды могли как признать незаконными решения о привлечении к налоговой ответственности филиалов и представительств как российских, так и иностранных организаций только на том основании, что обособленные подразделения организаций не являются самостоятельными участниками налоговых правоотношений (см., например: Постановление ФАС ЗСО от 20.02.2007 № Ф04-647/2007(31359-А45-32), Постановление ФАС МО от 17.01.2005 № КА-А40/12955-04), так и рассмотреть доводы обжалуемых решений налоговиков по существу, не обращая внимания на налоговый статус обособленного подразделения (см., например: Постановление ФАС ВСО от 04.04.2007 № А19-18342/ 06-43-Ф02-1808/07, Постановление ФАС ДВО от 31.03.2004 № Ф03-А51/04-2/376).

На наш взгляд, с принятием Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ (далее — ВАС РФ) постановлений от 03.04.2007 № 13617/05 и от 04.07.2006 № 1782/06 судебная практика по данному вопросу должна стать единообразной.

ВАС РФ, в частности, рассмотрел законность привлечения к налоговой ответственности филиала российской кредитной организации. Нижестоящие суды признали решение налогового органа законным на основании того, что филиал банка осуществляет банковские операции от имени юридического лица и соответственно является субъектом налоговых правоотношений.

В Постановлении ВАС РФ от 03.04.2007 № 13617/05 указано на то, что филиал российской организации не может являться лицом, которое в соответствии со ст. 107 НК РФ может нести ответственность за совершение налоговых правонарушений. Свою позицию ВАС РФ обосновал в том числе п. 9 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 № 41/9, в котором определено, что филиалы и представительства российских юридических лиц не рассматриваются в качестве участников налоговых правоотношений и не имеют статуса налогоплательщиков, налоговых агентов и иных обязанных лиц.

Мы надеемся, с принятием Постановления ВАС РФ от 03.04.2007 № 13617/05 не только установится единообразная судебная практика по данному вопросу, но и изменится практика налоговых органов по привлечению к ответственности обособленных подразделений российских организаций.

Как указывалось ранее, согласно п. 2 ст. 11 НК РФ обособленные подразделения иностранных организаций приравниваются к организациям. Аналогичный вывод сделан в Постановлении ВАС РФ от 04.07.2006 № 1782/06. Данный спор был инициирован налоговиками, которые обратились в арбитражный суд для взыскания штрафа с филиала иностранной компании.

Суды первой и апелляционной инстанций отказали налоговому органу, исходя в том числе из того, что к ответственности может быть привлечен не филиал, а сама иностранная компания.

Суд кассационной инстанции налоговому органу также отказал, ссылаясь на то, что к подведомственности арбитражных судов относятся дела с участием самих иностранных организаций, а не их филиалов и представительств (п. 1 ст. 2 ГК РФ, ст. 27, 247, 248 АПК РФ). Поэтому производство по делу было прекращено (п. 1 ч. 1 ст. 150 АПК РФ).

ВАС РФ отменил постановление кассационной инстанции и направил для рассмотрения по существу в данную инстанцию.
ВАС РФ указал на неправомерность прекращения производства по делу и отметил, что в силу ст. 11 НК РФ понятие «иностранная организация» одновременно включает в себя как иностранное юридическое лицо, так и его филиалы и представительства.

Следовательно, филиал или представительство иностранного юридического лица, созданные на территории РФ, признаются в налоговых правоотношениях организациями-налогоплательщиками, на которые в соответствии со ст. 19 НК РФ возлагается обязанность по уплате налогов, а также ответственность за совершение налоговых правонарушений.

Автор - Deloitte & Touche CIS, услуги по разрешению налоговых споров, консультант