Если изготовленная продукция предназначена не только для реализации на внутреннем рынке, но и для поставок за границу, предприятие-экспортер имеет право применять нулевую ставку НДС. Но только в том случае, если факт реализации товаров иностранному покупателю подтвержден своевременно. Отметим, что в этом году действуют увеличенные сроки представления «экспортного» пакета.
Подтверждающие документы
Право на применение нулевой ставки при экспорте продукции установлено подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ.
Для того чтобы обосновать ее применение, организация-экспортер должна:
– собрать пакет документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса РФ;
– заполнить соответствующие разделы декларации по налогу на добавленную стоимость и сдать ее в налоговую инспекцию вместе с собранным пакетом документов.
Срок подачи «экспортного» пакета документов ограничен. Он составляет:
– 180 календарных дней с даты помещения грузов под таможенный режим экспорта (по общему правилу);
– 270 календарных дней с момента помещения товаров под таможенный режим экспорта (по операциям, совершенным в период с 1 июля 2008 года по 31 декабря 2009 года).
По общему правилу для обоснования нулевой ставки при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, в налоговую инспекцию следует представить:
– контракт (копию контракта) организации с иностранным покупателем на поставку грузов за пределы России (подп. 1 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ);
– выписку банка (копию выписки), подтверждающую фактическое поступление оплаты от иностранного партнера на счет организации в российском банке (подп. 2 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ);
– таможенную декларацию (ее копию) с отметками российской таможни, выпустившей товары в режиме экспорта (подп. 3 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ);
– копии транспортных, товаросопроводительных или иных документов с отметками пограничной таможни, подтверждаю-
щими вывоз продукции (подп. 4 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ).
На практике инспекторы считают экспорт неподтвержденным, если хотя бы одна из перечисленных бумаг оформлена с нарушениями. Что это за нарушения и насколько обоснованны претензии контролеров? Об этом далее.
БАНКОВСКАЯ ВЫПИСКА
Часто контролеры считают экспорт неподтвержденным по следующей причине: фактически поступившая выручка меньше стоимости продукции, указанной в экспортном контракте. Эта разница может возникнуть, например, из-за того, что организация-продавец оплачивает комиссионный сбор зарубежного банка за перевод валютных средств от иностранного покупателя (то есть иностранный банк удерживает данную сумму из выручки).
Отказ в применении нулевой ставки НДС в такой ситуации неправомерен.
Правда, в рассматриваемом случае, во-первых, необходимо, чтобы экспортный контракт предусматривал, что комиссионный сбор банка оплачивается продавцом товаров. Во-вторых, экспортеру в числе прочих документов следует представить в инспекцию SWIFT-сообщение с указанием:
– отправителя платежа (иностранного покупателя), номера контракта и суммы, перечисленной им в соответствии с контрактом;
– получателя платежа (российского экспортера) и суммы, перечисленной промежуточным (иностранным) банком российскому банку.
Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 17 января 2005 г. № 03-04-08/06.
Претензии проверяющих могут возникнуть также из-за того, что банковская выписка не заверена печатью банка. Подобная причина отказа в применении нулевой ставки незаконна. Ведь действующие нормативные документы не предусматривают, чтобы выписки из лицевых счетов, выданные клиентам, были заверены печатью банка. Это подтверждает и арбитражная практика (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 13 января 2006 г. № А56-9914/2005).
Еще одна претензия – банковская выписка не содержит номера и даты экспортного контракта либо наименования продукции. Однако форма банковской выписки унифицирована, и сведения о контракте или виде товара в ней не предусмотрены.
Дополнительно отметим: если контракт предусматривает расчеты наличными, в налоговую инспекцию нужно представить копии приходных кассовых ордеров, подтверждающих фактическое поступление выручки от иностранного партнера, а также выписку банка, свидетельствующую о внесении денег экспортером на счет в российском банке. Такой порядок предусмотрен подпунктом 2 пункта 1 статьи 165 Налогового кодекса РФ.
Если контракт предусматривает внешнеторговую бартерную операцию, в налоговую инспекцию (вместо выписки) нужно подать документы, подтверждающие ввоз товаров, полученных в обмен на продукцию, и их оприходование (подп. 2 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ).
ТАМОЖЕННАЯ ДЕКЛАРАЦИЯ
Если таможенная декларация не будет содержать отметок «Выпуск разрешен», «Товар вывезен», заверенных номерной печатью и личной подписью сотрудника таможенной инспекции, то контролеры откажут экспортеру в применении нулевой ставки. А суд скорее всего примет сторону инспекции (см. постановление ФАС Московского округа от 25 января 2008 г. № КА-А40/11923-07). Дело в том, что в Налоговом кодексе РФ прямо указано, что таможенная декларация должна иметь отметки российской таможни, осуществившей выпуск груза.
А вот мелкие незначительные недочеты в оформлении таможенной декларации (не заполнена та или иная графа, не читается какой-либо знак на штампе или дата этого штампа не соответствует дате, указанной в товаросопроводительных документах) не являются основанием для отказа в применении нулевой налоговой ставки. Этот вывод подтверждается арбитражной практикой (см., например, постановление ФАС Московского округа от 13 мая 2004 г. № КА-А40/3534-04).
Экспортер вправе представить в налоговую инспекцию временную таможенную декларацию. Если при этом в ней есть все необходимые отметки пограничной таможни, то этот документ подтверждает факт экспорта так же, как и полная декларация (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 31 января 2005 г. № Ф09-13/05-АК).
Обратите внимание: если таможенная стоимость вывозимых товаров подвергалась корректировке, в состав таможенной декларации должны быть включены дополнительные листы с отражением результатов пересчета. Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 16 июля 2007 г. № 03-07-08/197.
ЧАСТНЫЕ СЛУЧАИ ЭКСПОРТА
Перечень документов, необходимых для обоснования нулевой ставки, в каждом конкретном случае имеет свои особенности. Так, например, при реализации товаров на экспорт через посредника в налоговую инспекцию представляются (п. 2 ст. 165 Налогового кодекса РФ): посреднический договор; контракт комиссионера с иностранным партнером; выписка банка, подтверждающая фактическое поступление экспортной выручки на счет комитента или комиссионера; транспортные и товаросопроводительные документы; таможенная декларация.
ТРАНСПОРТНЫЕ, ТОВАРОСОПРОВОДИТЕЛЬНЫЕ ДОКУМЕНТЫ И КОНТРАКТ
На практике инспекторы проверяют наличие отметок таможни не только на декларации, но и на товаросопроводительных документах. Поэтому экспортеру для минимизации рисков лучше проследить за тем, чтобы отметки были проставлены.
Если накладные (и контракт) составлены на иностранном языке, то инспекторы требуют их перевода на русский язык. Однако Налоговый кодекс РФ не обязывает экспортера представлять такие переводы. На это указал и Минфин России в письме от 25 марта 2008 г. № 03-07-08/67. Поэтому отказ в применении нулевой ставки НДС при отсутствии «русскоязычной версии» бумаг неправомерен. Судьи отмечают, что статья 165 Налогового кодекса РФ не ставит применение нулевой ставки в зависимость от представления перевода документов (постановление ФАС Московского округа от 4 декабря 2006 г. № КА-А40/11640-06).
Также претензии контролеров может вызвать и отсутствие отметки иностранного покупателя на товаросопроводительных документах. Однако суды и в этом случае поддерживают экспортеров (постановление ФАС Московского округа от 15 февраля 2008 г. № КА-А40/430-08).
Отказ в применении нулевой ставки может быть вызван и несоответствием адресов экспортера в документах (например, если в одних бумагах указан юридический, а в других – фактический адрес).
Инспекторы могут счесть экспорт неподтвержденным и в том случае, если в бумагах (например, накладных и контрактах) не совпадают или совпадают не полностью наименования экспортируемой продукции.
Если компания хочет избежать споров, подобные несоответствия следует устранить.
А если экспорт не подтвержден?
Если по истечении установленных сроков экспортер не представит в налоговую инспекцию пакет документов, подтверждающих экспорт (и оформленных надлежащим образом), то он лишится права на применение нулевой ставки.
НАЛОГ ПРИДЕТСЯ НАЧИСЛИТЬ ПО ОБЩЕЙ СТАВКЕ
Налог с выручки от реализации продукции на экспорт придется начислить по общим ставкам (18% или 10%). Об этом говорится в пункте 9 статьи 165 Налогового кодекса РФ.
При этом моментом определения налоговой базы считается день отгрузки (передачи) товаров на экспорт (подп. 1 п. 1, п. 9 ст. 167 Налогового кодекса РФ).
Поэтому для исчисления налога при неподтвержденном экспорте выручку, полученную в иностранной валюте, пересчитывают в рубли по курсу на дату отгрузки товаров (п. 3 ст. 153 Налогового кодекса РФ, письмо ФНС России от 30 марта 2006 г. № ММ-6-03/342@).
Также в налоговую инспекцию придется подать уточненные декларации по НДС за тот налоговый период, в котором продукция была фактически отгружена.
Правда, если впоследствии организация представит пакет документов, обосновывающих применение нулевой налоговой ставки, начисленный по неподтвержденному экспорту налог можно будет принять к вычету (п. 10 ст. 171, п. 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ).
Также отметим: если экспорт подтвердить не удалось, то помимо НДС экспортеру придется заплатить еще и пени. Причем, если потом он соберет необходимые документы и зачтет начисленную сумму налога, пени все равно останутся в бюджете. Они возврату не подлежат (письмо Минфина России от 24 сентября 2004 г. № 03-04-08/73).
ЧТО С «ВХОДНЫМ» НАЛОГОМ?
«Входной» налог на добавленную стоимость по материалам (работам, услугам), использованным для производства экспортной продукции, можно принять к вычету (п. 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ). Поскольку налоговую базу по подтвержденному экспорту определяют в последний день квартала, в котором собран полный пакет документов, «входной» налог на добавленную стоимость ставят к вычету в этот же день.
Таким образом, если нулевая ставка подтверждена, то налог в декларации оказывается заявлен к возмещению из бюджета.
Дополнительно отметим: вычет «входного» налога на добавленную стоимость производится на основании счетов-фактур, выставленных экспортеру поставщиками и подрядчиками. При этом счета-фактуры, оформленные с нарушением порядка, установленного Налоговым кодексом РФ, не являются основанием для принятия сумм предъявленного налога к вычету (п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ).
А если экспорт в установленные сроки не подтвержден, то «входной» НДС принимают к вычету на дату отгрузки товаров на экспорт (п. 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ), то есть на дату определения налоговой базы задним числом.
Получается, что при неподтвержденной нулевой ставке в бюджет перечисляется разница между начисленным налогом и суммой вычета.
Начать дискуссию