Источник: ИКГ «АйСи Групп»
Согласно ст.269 НК РФ налогоплательщик имеет право при формировании учетной политики закрепить в ней способ определения предельной величины процентов, учитываемых в расходах, с применением ставки ЦБ РФ, умноженной на 1,1 (по рублевым займам и кредитам), либо ставки 15% (по валютным займам и кредитам).
Однако в 2009 году эта норма ст.269 НК РФ не применяется. Федеральным законом от 26.11.2008 № 224-ФЗ действие абзаца четвертого п.1 ст.269 НК РФ приостановлено до 31 декабря 2009 г. Вместо этой нормы действуют правила, установленные Федеральными законами от 26.11.2008 № 224-ФЗ и от 19.07.2009 № 202-ФЗ. Согласно этим правилам, если организация нормирует проценты с применением ставки ЦБ РФ, то предельная величина процентов, признаваемых расходом, определяется следующим образом.
По долговым обязательствам в рублях предельная величина процентов определяется:
в период с 1 сентября 2008 г. по 31 июля 2009 г. – исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,5 раза;
в период с 1 августа 2009 г. по 31 декабря 2009 г. – исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 2 раза.
По долговым обязательствам в иностранной валюте в период с 1 сентября 2008 г. по 31 декабря 2009 г. максимальная величина процентов определяется с применением ставки 22% годовых.
Важно! Указанные выше правила применяются при нормировании процентов по всем долговым обязательствам, независимо от того, когда они были оформлены.
Эти правила распространяются, в том числе, и на долговые обязательства, оформленные до 1 сентября 2008 г. (письма Минфина России от 18.09.2009 № 03-03-06/1/593, от 18.03.2009 № 03-03-06/2/49).
Обратите внимание! Нормы статьи 269 НК РФ и Федерального закона от 18.07.2009 № 202-ФЗ предусматривает возможность применения данного способа нормирования (исходя из ставки ЦБ РФ) в двух случаях:
1) в учетной политике налогоплательщика предусмотрено нормирование исходя из средней ставки по займам (кредитам), полученным на сопоставимых условиях, но в данном отчетном периоде у налогоплательщика отсутствую долговые обязательства, полученные на сопоставимых условиях;
2) в учетной политике налогоплательщика изначально предусмотрено, что нормирование осуществляется с применением ставки ЦБ РФ.
Т.е., оба способа нормирования, предусмотренные статьей 269 НК РФ, равноценны (налогоплательщик при формировании учетной политики имеет право выбрать любой), с чем не спорят и налоговые органы.
Если вы нормируете проценты с применением ставки ЦБ, то нужно четко понимать, какая ставка ЦБ берется для расчета предельной величины процентов. Ответ на этот вопрос содержится непосредственно в статье 269 НК РФ:
1) по долговым обязательствам с фиксированной ставкой для нормирования применяется ставка ЦБ РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств;
2) по всем прочим долговым обязательствам применяется ставка ЦБ РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.
При кассовом методе проценты признаются на дату их фактической уплаты (подп.1 п.3 ст.273 НК РФ). Поэтому при кассовом методе проценты нормируются с применением той ставки ЦБ, которая действовала на дату фактической уплаты процентов.
При методе начисления расход в виде процентов по долговым обязательствам признается на конец каждого отчетного периода, а также на дату погашения долгового обязательства (п.8 ст.272 НК РФ). Поэтому при методе начисления для нормирования суммы процентов по договорам с нефиксированной ставкой следует брать ставку ЦБ, действующую либо на дату погашения обязательства (если оно было погашено в данном отчетном периоде), либо на конец соответствующего отчетного периода (квартала или месяца).
Важно! При расчете предельной суммы процентов в течение года нормативы, рассчитанные за предыдущие отчетные периоды, не пересчитываются.
В письме Минфина России от 02.07.2009 № 03-03-06/2/129 разъясняется, что при определении налоговой базы за второй отчетный период (полугодие) величина расходов в виде процентов определяется как сумма расходов в виде процентов, рассчитанная за первый отчетный период (квартал), увеличенная на сумму расходов в виде процентов, начисленных во втором квартале. В случае изменения ставки рефинансирования ЦБ РФ во втором отчетном периоде пересчет расходов в виде процентов за первый отчетный период не производится.
Таким образом, в 2009 году организация, для которой отчетными периодами являются квартал, полугодие, девять месяцев, норматив по долговым обязательствам, которые в 2009 году не погашались, рассчитывает следующим образом.
1. Норматив за первый квартал рассчитывается с применением ставки ЦБ РФ на 31 марта 2009 г., умноженной на 1,5.
2. По окончании полугодия рассчитывается норматив за второй квартал (апрель, май, июнь) с применением ставки ЦБ РФ на 30 июня 2009 г., умноженной на 1,5. К этой сумме прибавляется норматив, рассчитанный по итогам первого квартала.
3. По окончании девяти месяцев рассчитывается норматив за третий квартал (июль, август, сентябрь) с применением ставки ЦБ РФ на 30 сентября 2009 г. При этом нужно помнить, что с 1 августа 2009 г. для расчета норматива ставка ЦБ РФ должна умножаться уже на 2. В этой связи можно предложить два варианта действий.
Первый вариант (для тех, кто стремится избегать любых спорных ситуаций) предполагает расчет двух нормативов: отдельно за июль (ставка ЦБ на 30 сентября, умноженная на 1,5), отдельно за август - сентябрь (ставка ЦБ на 30 сентября, умноженная на 2).
Второй вариант (более рисковый) основан на том, что к моменту расчета норматива за 9 месяцев (30 сентября) действует правило, предполагающее умножение ставки ЦБ на 2, поэтому при расчете норматива за весь III квартал нужно брать ставку ЦБ РФ на 30 сентября, умноженную на 2. Нам кажется, что этот вариант имеет полное право на существование, тем более, что аналогичные разъяснения можно найти в письме Минфина России от 21.05.2009 № 03-03-05/91 (доведено до нижестоящих налоговых органов письмом ФНС России от 10.06.2009 № ШС-17-3/110@).
К нормативу, рассчитанному за III квартал, прибавляется норматив, рассчитанный по итогам полугодия (I квартал плюс II квартал).
4. По окончании года рассчитывается норматив за IV квартал (октябрь, ноябрь, декабрь) с применением ставки ЦБ РФ на 31 декабря 2009 г., умноженной на 2. К этой сумме прибавляются нормативы, рассчитанные по итогам трех предыдущих кварталов.
Организация, для которой отчетными периодами являются месяцы, расчет норматива осуществляет в аналогичном порядке, но при этом норматив рассчитывается по окончании каждого месяца (за каждый месяц отдельно с применением ставки ЦБ РФ, действующей на конец этого месяца и умноженной либо на 1,5 (при расчете нормативов за январь – июль), либо на 2 (при расчете нормативов за август – декабрь)).
ПРИМЕР.
Организация в январе 2006 г. заключила договор займа со своим учредителем на сумму 500 000 руб. сроком на 4 года. Сумма займа поступила на счет организации 15 января 2006 г. Договором предусмотрена уплата процентов по ставке 19% годовых.
Отчетными периодами для организации являются квартал, полугодие, 9 месяцев.
Вариант 1.
Договор займа не предусматривает изменение процентной ставки, поэтому это долговое обязательство с фиксированной ставкой. Соответственно, вплоть до окончания его действия максимальная сумма процентов, которую можно включить в расходы, определяется исходя из ставки ЦБ РФ, действовавшей на 15 января 2006 г. (на дату получения займа). Она составляла 12%.
Рассчитаем сумму процентов, которую можно учесть в расходах при расчете налоговой базы за 2009 год.
Максимальная сумма процентов, которую можно учесть в целях налогообложения, рассчитывается по окончании каждого отчетного периода и сравнивается с фактически начисленной суммой:
руб.
Отчетная дата | Предельная сумма за квартал | Фактически начисленная сумма за квартал | Сумма, признаваемая в расходах, на отчетную дату | Сумма, признаваемая в расходах, нарастающим итогом с начала года |
31.03 | 500 000 х 0,12 х 1,5 : 365 х 90 = 22 192 | 500 000 х 0,19 : 365 х 90 = 23 425 | 22 192 | 22 192 |
30.06 | 500 000 х 0,12 х 1,5 : 365 х 91 = 22 438 | 500 000 х 0,19 : 365 х 91 = 23 685 | 22 438 | 44 630 |
30.09 | 500 000 х 0,12 х 2 : 365 х 92 = 30 247 | 500 000 х 0,19 : 365 х 92 = 23 945 | 23 945 | 68 575 |
31.12 | 500 000 х 0,12 х 2 : 365 х 92 = 30 247 | 500 000 х 0,19 : 365 х 92 = 23 945 | 23 945 | 92 520 |
Итого за 2009 год | - | 95 000 (это сумма процентов, признанная в бухгалтерском учете) | - | 92 520 (это сумма процентов, признанная в целях налогообложения) |
Вариант 2.
Договором предусмотрено, что в случае увеличения ставки ЦБ РФ более чем на 3% по сравнению со ставкой, действующей на дату заключения договора, займодавец оставляет за собой право увеличить процентную ставку договора.
В данном случае проценты по договору займа должны нормироваться исходя из текущей ставки ЦБ РФ, независимо от того, воспользовался займодавец своим правом на увеличение ставки или нет.
Максимальная сумма процентов, которую можно учесть в целях налогообложения, рассчитывается по окончании каждого отчетного периода и сравнивается с фактически начисленной суммой:
руб.
Отчетная дата | Ставка ЦБ на отчетную дату (%) | Предельная сумма за квартал | Фактически начисленная сумма за квартал | Сумма, признаваемая в расходах, на отчетную дату | Сумма, признаваемая в расходах, нарастающим итогом с начала года |
31.03 | 13 | 500 000 х 0,13 х 1,5 : 365 х 90 = 24 041 | 500 000 х 0,19 : 365 х 90 = 23 425 | 23 425 | 23 425 |
30.06 | 11,5 | 500 000 х 0,115 х 1,5 : 365 х 91 = 21 503 | 500 000 х 0,19 : 365 х 91 = 23 685 | 21 503 | 44 928 |
30.09 | 10 | 500 000 х 0,1 х 2 : 365 х 92 = 25 205 | 500 000 х 0,19 : 365 х 92 = 23 945 | 23 945 | 68 873 |
31.12 | 9,5 (условно) | 500 000 х 0,095 х 2 : 365 х 92 = 23 945 | 500 000 х 0,19 : 365 х 92 = 23 945 | 23 945 | 92 818 |
Итого за 2009 год | | - | 95 000 (это сумма процентов, признанная в бухгалтерском учете) | - | 92 818 (это сумма процентов, признанная в целях налогообложения) |
Обратите внимание! В примере при расчете норматива за III квартал мы пошли по второму, более рисковому варианту. Если вы не хотите рисковать, рассчитывайте норматив за III квартал так: отдельно за июль (ставка ЦБ на 30 сентября, умноженная на 1,5), отдельно за август - сентябрь (ставка ЦБ на 30 сентября, умноженная на 2).
По материалам книги «Годовой отчет 2009»
)
