Главным отличием улучшений от капитального ремонта является изменение качества и эксплуатационных характеристик объекта аренды. В то время как ремонт устраняет дефекты, накопленные в процессе использования имущества.
Гражданское законодательство разделяет улучшения арендованного имущества на отделимые и неотделимые ( ст. 623 Гражданского кодекса РФ).
Примерами отделимых улучшений является установка:
– съемных перегородок;
– осветительных приборов;
– сплит-систем.
Они являются собственностью арендатора, если, конечно же, иное не установлено договором аренды. Если отделимые улучшения отвечают критериям, позволяющим отнести объект в состав основных средств, порядок начисления амортизации в таких случаях не вызывает вопросов: это делается в общеустановленном порядке.
Если же отделимые улучшения не признаются амортизируемым имуществом, расходы на них учитываются в составе материальных ( подп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ).
Примеры неотделимых улучшений:
– монтаж окон;
– прокладка скрытой проводки, телефонной связи;
– установка системы газо- и водоснабжения;
– перепланировка помещений;
– достройка этажей.
Такие улучшения носят капитальный характер и не могут быть изъяты (то есть отделены) без вреда для имущества. Правда, расходы на монтаж пластиковых окон могут быть включены и в состав затрат на ремонт, если при заключении договора арендодатель составил дефектную ведомость и в договоре была прописана обязанность арендатора по замене окон в помещении.
Арендатор имеет право на возмещение стоимости неотделимых улучшений, если они производились не только за его счет, но и с согласия арендодателя. В целях налогообложения прибыли в пункте 1 статьи 258 Налогового кодекса РФ установлены специальные правила определения срока амортизации неотделимых улучшений.
Надо сказать, что до 2010 года срок полезного использования для неотделимых улучшений устанавливался по той амортизационной группе, в которую входил сам объект аренды. Возможность устанавливать срок полезного использования по амортизационной группе, в которую попадают сами улучшения, появилась только с 2010 года ( письмо Минфина России от 21 января 2010 г. № 03-03-06/2/7 ), и она распространяется на улучшения, которые введены в эксплуатацию после 1 января 2010 года.
При этом срок аренды при определении срока полезного использования произведенных улучшений во внимание не принимается.
По общему правилу арендатор может амортизировать неотделимые улучшения только в период действия договора аренды. Если он пролонгирован, продолжать амортизировать неотделимые улучшения можно в прежнем порядке. Ведь в этом случае договор признается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок.
А вот если договор расторгнут и заключен новый, амортизировать капвложения уже не получится. Об этом же – в письме УФНС России по г. Москве от 13 августа 2009 г. № 16-15/083987.
Одним из нерешенных остается вопрос о возможности применения амортизационной премии по неотделимым улучшениям. Минфин России считает, что арендатор не может применить амортизационную премию к неотделимым улучшениям. Такое мнение министерство озвучивало неоднократно. Назовем лишь письма от 9 февраля 2009 г. № 03-03-06/2/18, от 22 мая 2007 г. № 03-03-06/2/82, от 20 октября 2006 г. № 03-03-04/1/703.
Основные аргументы, которые приводят чиновники в обоснование своей позиции, следующие:
1) произведенные арендатором улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются у него на балансе;
2) для капитальных вложений в арендованные объекты основных средств установлен особый порядок начисления амортизации, предусмотренный статьей 258 Налогового кодекса РФ.
Однако эти аргументы нельзя признать бесспорными.
В пункте 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ сказано, что амортизационную премию можно применить к расходам на капитальные вложения. При этом исключение сделано только для основных средств, полученных безвозмездно, и это исключение к неотделимым улучшениям арендованных основных средств не относится.
Неотделимые улучшения включаются в состав собственных основных средств арендатора. Основание для этого – пункт 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ.
Арендатор в данном случае учитывает улучшения именно как капвложения, поэтому у него есть право на амортизационную премию, которое можно отстоять в суде.
Возможна ситуация, когда меняется собственник арендуемого имущества. Права арендаторов в этой ситуации гарантирует статья 617 Гражданского кодекса РФ. При перемене собственника имущества независимо от того, поднимался ли вопрос о переоформлении договора аренды, новый собственник становится арендодателем.
Попытки налоговых инспекторов поставить под сомнение право турфирм на то, чтобы включать арендную плату в расходы в целях налогообложения, решаются в пользу налогоплательщиков. Пример тому – определения ВАС РФ от 3 февраля 2011 г. № ВАС-629/11, от 31 мая 2010 г. № ВАС-6413/10, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 22 января 2010 г. № А824063/2009, ФАС Поволжского округа от 21 апреля 2008 г. № А725821/2007.
Следовательно, если в перспективе произойдет смена собственника помещений, которые арендует ваша фирма, право начислять амортизацию на неотделимые улучшения у арендатора остается. Основание – пункт 1 статьи 617 Гражданского кодекса РФ.
Согласно пункту 3 статьи 161 Налогового кодекса РФ, налоговые агенты обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и перечислить в бюджет соответствующую сумму налога. Вопрос о том, в какой момент налоговый агент обязан составить счет-фактуру, исчислить налог и уплатить его в казну, рассмотрела ФНС России в письме от 6 апреля 2011 г. № КЕ-4-3/5402.
Обязанности налогового агента по налогу на добавленную стоимость при аренде госимущества возникают лишь при внесении арендной платы. Таким образом, факт перечисления денег в данном случае обязателен.
Причем следует отметить, что мнение чиновников строится на действующих положениях законодательства – на нормах пункта 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур… (утверждены постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914).
Важно запомнить
Статья напечатана в журнале "Учет туристической деятельности" №7, июль 2011 г.
Начать дискуссию