Часть квартир в строящемся доме передается обманутым дольщикам

Строительство на земле с обременением

Для наглядности при анализе этой проб­лемы будем использовать следующую условную ситуацию.

Предположим, администрация выделила застройщику землю, на которой предыдущий застройщик должен был построить жилой дом по договорам доле­вого участия, но, как это нередко бывает, собрал деньги и исчез.

Обязательное условие выделения зем­­ли – новый застройщик часть квартир в построенном доме должен передать обманутым дольщикам (дохода по этим квартирам не будет, поскольку деньги на их строительство получил предыдущий застройщик). Как учитывать затраты на их постройку в бухгалтерском и налоговом учете: в общей сумме затрат по дому или отдельно? Как новому застройщику отразить передачу квартир обманутым дольщикам?

Разберемся по порядку.

Обоснованность затрат

В данном случае обременением является обязанность застройщика бесплатно передать часть квартир определенным лицам (безвозмездность передачи обсудим чуть позже). Отметим, что порядок учета не будет зависеть от того, кому именно передаются квартиры – обманутым дольщикам по указанию местной администрации либо самой администрации.

Если обременение основано на законодательных нормах, то проблем у застройщика с уменьшением налогооблагаемой прибыли на сумму расходов, связанных с его исполнением, возникнуть не должно. Например, администрация проводит аукцион на право заключения договора о развитии застроенной территории и одним из существенных условий такого договора объявляет обязанность застройщика безвозмездно передать часть квартир обманутым дольщикам (указав коли­­чество и площадь квартир, подлежащих передаче). 

Или, скажем, застройщик выиграл на аукционе право на заключение договора аренды земельного участка, предназначенного для комплексного освоения в целях жилищного строительства, в соответствии со статьей 38.2 Земельного кодекса РФ. В подпункте 3 пункта 3 этой статьи говорится, что в извещении о проведении аукциона указывается начальная цена права на заключение договора аренды земельного участка.

По мнению автора, указание в качестве составляющей цены обязанности победителя аукциона (застройщика) безвозмездно передать часть квартир является правомерным. То же самое можно сказать и об обязанности застройщика передать часть площадей администрации в соответствии с местным законодательством.

Если же обременение не обусловлено законодательными нормами, то у застройщика могут возникнуть трудности с обос­нованием уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму расходов, связанных с его выполнением.

Допустим, компания, имея в собственности земельный участок и решив построить на нем жилой дом, заключила с администрацией города инвестконтракт, по условиям которого безвозмездно передает администрации часть квартир в нем (иначе не получит разрешение на строительство). Какие-либо акты местного законодательства, предусматривающие такую передачу, отсутствуют. В этом случае застройщик вряд ли сможет доказать, что передача квартир администрации необходима для строительства и ввода дома в эксплуатацию. Формально у админист­рации нет оснований, позволяющих за­претить строительство, если организация не согласна на обременение.

Далее в статье мы будем исходить из того, что установление местной администрацией обременений основано на нормах закона.

Признание в расходах

Прежде всего отметим, что подход к учету различных видов обременений, будь то перечисление денежных средств местной администрации, передача квартир в строящихся домах, строительство и передача городу каких-либо иных объектов и так далее, должен быть единым. Минфин России признает возможность учета расходов на обременения для целей налогообло­жения прибыли. 

Имеющаяся арбитражная практика по данному вопросу также в пользу налогоплательщика.

В качестве подтверждения можно привести постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 1 апреля 2008 г. № А33-8244/07-03АП-1108/07-Ф02-1064/08, от 14 декабря 2007 г. № А33-5631/07-Ф02-9138/07 (определением ВАС РФ от 23 мая 2008 г. № 4609/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмот­ра в порядке надзора) и др.

Источник финансирования дополнительных затрат

А как именно учитывать затраты на строительство квартир, являющихся обременением?

Давайте рассуждать.

Первоначально застройщик формирует стоимость строительства дома в целом. Это означает, что в ней он учитывает все затраты, относящиеся к возведению дома, включая затраты на строительство «бесплатных» квартир.

Затем застройщик определяет стоимость каждого отдельного помещения в строящемся многоквартирном доме – квартиры либо нежилого помещения (стоимость мест общего пользования не определяется).

Как правило, она рассчитывается таким образом: общая стоимость строительства дома делится на общую площадь всех указанных помещений в доме и умножается на площадь помещения, стоимость которого рассчитывается.

Этим способом определяется как стоимость помещений, подлежащих передаче новым дольщикам, так и стоимость помещений, подлежащих передаче обманутым дольщикам (то есть стоимость обременения).

Затем нужно решить, можно ли за счет средств новых участников финансировать расходы на создание квартир, являющихся обременением.

Обратимся к положениям Федерального закона от 30 декабря 2004 г. № 214‑ФЗ, в статье 18 которого приведен пере­­чень направлений использования средств доль­­щиков, полученных на финансирование строительства (он является закрытым). Затраты, не указанные в перечне, не могут финансироваться за счет таких средств.

В частности, в подпункте 6 пункта 1 указанной статьи разрешается использовать деньги участников долевого строительства на возмещение затрат в связи с заключением договора о развитии застроенной территории и исполнением обязательств по этому договору. 

А может ли застройщик, имея право финансировать обременение из средств дольщиков, отразить расходы на его создание за счет собственных средств (признать их в налоговом учете в уменьшение прибыли)?

Законодательство РФ запрета не содержит. На практике такой подход может оказаться достаточно удобным.

Порядок учета дополнительных затрат

Рассмотрим оба указанных варианта.

Вариант I: финансирование за счет средств новых дольщиков

Одну и ту же хозяйственную операцию зачастую можно отразить разными способами. Выбранную методику строительная организация должна закрепить в учетной политике. Главное, чтобы она отражала суть операции и не противоречила законодательству.

Приведем одну из возможных методик, принимая во внимание, что рассмат­риваемые отношения с адми­нистрацией носят возмездный характер, так как обременение является платой за услуги, оказанные застройщику органом власти.

Методикой предусматривается отражение обязательства перед администрацией в сумме, равной стоимости квартир, являющихся обременением. Моментом фиксирования данной суммы в учете будет дата, на которую собраны все затраты на строительство дома. Оптимально – дата его ввода в эксплуатацию. Именно тогда можно определить стоимость услуг администрации (уже оказанных).

Затраты на обременение включаются в стоимость всех помещений дома, за исключением квартир, подлежащих передаче в качестве обременения.

Пример 1. ООО «Гарант-Строй» (застройщик) осуществляет строительство многоквартирного жилого дома.

Стоимость строительства дома в целом – 100 000 000 руб.

Дом состоит из 100 одинаковых квартир. В качестве обременения подлежат передаче обманутым дольщикам 10 квартир (№ 91–100).На 50 квартир (№ 1–50) заключены и оплачены договоры участия в долевом строительст­ве с новыми дольщиками. Цена каждого договора – 1 200 000 руб. 40 квартир остаются в собст­венности застройщика, они предназначены для последующей продажи.

Учет затрат на строительство дома ведется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Бухгалтер ООО «Гарант-Строй» отразил ситуацию следующими записями:

ДЕБЕТ 51

КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по договорам долевого участия» (аналитический счет «Дольщик № 1–50»)

– 1 200 000 руб. – получена оплата от дольщика (по каждому договору на квартиры с № 1 по № 50);

ДЕБЕТ 08 субсчет «Дом-1»

КРЕДИТ 60 (10, 76…)

– 100 000 000 руб. – сформирована стоимость строительства дома в целом;

ДЕБЕТ 08 субсчет «Дом-1» (аналитический счет «Квартира № 1–100»)

КРЕДИТ 08 субсчет «Дом-1» 

– 1 000 000 руб. (100 000 000 руб. : 100 кв.) – определена стоимость каждой квартиры без учета затрат на обременение (с № 1 по № 100);

ДЕБЕТ 08 субсчет «Дом-1» (аналитический счет «Квартира № 1–90»)

КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с админист­рацией по договору»

– 111 111,11 руб. (10 000 000 руб. : 90 кв.) – увеличена стоимость квартиры на сумму относящихся к ней затрат на обременение (по каждой квартире с № 1 по № 90); отражена задолженность перед администрацией (общая сумма задолженности 10 000 000 руб. – это стоимость строительства 10 квартир для обманутых дольщиков);

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с администрацией по договору»

КРЕДИТ 08 субсчет «Дом-1» (аналитический счет «Квартира № 91–100») 

– 1 000 000 руб. – передана квартира обманутому дольщику (по каждой квартире с № 91 по № 100);

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по договорам долевого участия» (аналитический счет «Дольщик № 1–50»)

КРЕДИТ 08 субсчет «Дом-1» (аналитический счет «Квартира № 1–50») 

– 1 111 111,11 руб. – передана квартира новому дольщику (по каждой квартире с № 1 по № 50);

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по договорам долевого участия» (аналитический счет «Дольщик № 1–50»)

КРЕДИТ 90 субсчет «Прочие доходы»

– 88 888,89 руб. (1 200 000 – 1 111 111,11) – отражено вознаграждение застройщика (по каждому договору долевого участия, заключенному с новым дольщиком);

ДЕБЕТ 43 субсчет «Квартиры для продажи» (аналитический счет «Квартира № 51–90»)

КРЕДИТ 08 субсчет «Дом-1» (аналитический счет «Квартира № 51–90»)

– 1 111 111,11 руб. – отражена в составе готовой продукции квартира, построенная для продажи (по каждой из 40 квартир с № 51 по № 90).

Вариант II: финансирование за счет собственных средств

Отличие от приведенной для варианта I методики только в том, что затраты на обременения списываются на счета учета собственных расходов застройщика, например на счет 20 «Основное производст­во». В целях равномерного признания доходов и расходов рекомендуем расходы на обременение считать прямыми и списывать по мере передачи квартир дольщикам (или по мере реализации по договорам купли-продажи).

Пример 2. Воспользуемся условиями предыдущего примера с той лишь разницей, что компания решила списать расходы на обременение за счет собственных средств.

В этом случае бухгалтер ООО «Гарант-Строй» делает в учете следующие записи.

Первые три проводки и пятая проводка – как в примере 1. А вот затраты на обременение, передача квартир новым дольщикам и перевод квартир в состав готовой продукции отражаются иначе:

ДЕБЕТ 20 субсчет «Дом-1»

КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с админист­рацией по договору» 

– 10 000 000 руб. (100 000 000 руб. : 100 кв. × × 10 кв.) – отражена задолженность перед администрацией по обременению строительства жилого дома;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по договорам долевого участия» (аналитический счет «Дольщик № 1–50»)

КРЕДИТ 08 субсчет «Дом-1» (аналитический счет «Квартира № 1–50») 

– 1 000 000 руб. – передана квартира новому дольщику (с № 1 по № 50);

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по договорам долевого участия» (аналитический счет «Дольщик № 1–50»)

КРЕДИТ 90 субсчет «Прочие доходы» 

– 200 000 руб. (1 200 000 – 1 000 000) – отражено вознаграждение застройщика (по каждому договору с новым дольщиком);

ДЕБЕТ 90 субсчет «Прочие расходы»

КРЕДИТ 20 субсчет «Дом-1» (аналитический счет «Квартира № 1–50»)

– 111 111,11 руб. – списаны расходы на обременение, относящиеся к данной квартире (по каждой из 50 квартир, на которые заключены договоры с новыми дольщиками; всего сумма расходов, которая будет учтена при передаче квартир дольщикам, составит 5 555 555,5 руб. (111 111,11 руб. × × 50 кв.);

ДЕБЕТ 43 субсчет «Квартиры для продажи» (аналитический счет «Квартира № 51–90»)

КРЕДИТ 08 субсчет «Дом-1» (аналитический счет «Квартира № 51–90») 

– 1 000 000 руб. – отражена в составе готовой продукции квартира, построенная для продажи (по каждой из 40 квартир с № 51 по № 90).

На счете 20 осталась несписанной сумма затрат 4 444 444,5 руб. (10 000 000 – 5 555 555,5), относящаяся к 40 квартирам (с № 51 по № 90), учтенным в качестве готовой продукции. Эта оставшаяся сумма затрат на обременение будет списана по мере реализации квартир.

Вычет НДС

Следует обратить внимание и на такую деталь.

Если в состав дома входят нежилые помещения, то их реализация по договорам купли-продажи облагается налогом на добавленную стоимость, поэтому застройщик вправе принять к вычету «входной» налог, относящийся к указанным помещениям. При этом если часть затрат на строительство квартир, являющихся обременением, включается в стоимость продаваемых нежилых помещений, то НДС, предъявленный поставщиками и подрядчиками при строительстве этих квартир, может быть принят к вычету в указанной части.

Налогом на добавленную стоимость облагаются и услуги застройщика по договорам участия в долевом строительстве, где объектами долевого строительства выступают нежилые помещения. Соответственно если расходы на обременения финансируются за счет средств застройщика, то он вправе принять к вычету налог, предъявленный третьими лицами при создании квартир, являющихся обременением, в части, относящейся к указанным нежилым помещениям.

Правомерность такого подхода подтверждается, в частности, постановлениями ФАС Северо-Западного округа от 27 марта 2007 г. по делу № А56-6908/2006, ФАС Уральского округа от 11 августа 2004 г. № Ф09-3218/04-АК. В них указано, что суммы НДС, предъявленные подрядными организациями в стоимости работ по объектам обременений, застройщик может принять к вычету в общеустановленном порядке.

Важно запомнить

Денежные средства дольщиков могут быть использованы на возмещение затрат в связ­и с заключением договора о развитии застроенной территории и исполнением обязательств по этому договору (подп. 6 п. 1 ст. 18 закона № 214-ФЗ).

Статья напечатана в журнале "Учет в строительстве" №8, август 2013 г.