Обязан ли реселлер уплачивать НДС в случаях приобретения у правообладателя и дальнейшей реализации клиентам лицензионного программного обеспечения через Интернет? Отвечают эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Елена Королева и Степан Арыков.
Программное обеспечение приобретается организацией (реселлер) у правообладателя и будет реализовываться через Интернет (без использования материальных носителей) конечным пользователем (физическим и юридическим лицам). После оплаты пользователь получает доступ к программе (может, например, скачать с сайта организации). В момент установки программы пользователю предлагается заключить лицензионное соглашение с правообладателем. Передача электронных ключей не осуществляется. Возникает ли у организации обязанность по уплате НДС в случаях приобретения и реализации программного обеспечения в рамках лицензионных договоров и в рамках договоров купли-продажи?
Программы для ЭВМ являются результатом интеллектуальной деятельности, относятся к объектам авторских прав, которым предоставляется правовая охрана как литературным произведениям (п. 1 ст. 1225, п. 1 ст. 1259, ст. 1261 ГК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 1233 ГК РФ правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования соответствующих результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах (лицензионный договор).
При этом отметим, что из ст. 1226 ГК РФ следует, что исключительное право является имущественным правом.
По лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах (п. 1 ст. 1235 ГК РФ).
Лицензионный договор о предоставлении права использования программ для ЭВМ заключается в письменной форме (п. 2 ст. 1235, п. 2 ст. 1286 ГК РФ).
Согласно п. 1 ст. 1238 ГК РФ при письменном согласии лицензиара лицензиат может по договору предоставить право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации другому лицу (сублицензионный договор). При этом к сублицензионному договору применяются правила ГК РФ о лицензионном договоре (п. 5 ст. 1238 ГК РФ).
Обязанность по уплате того или иного налога непосредственным образом связана с возникновением у налогоплательщика соответствующего объекта налогообложения (п. 1 ст. 38 НК РФ).
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Статьей 149 НК РФ предусмотрен перечень операций, не подлежащих обложению (освобождаемые от налогообложения) НДС.
Так, в силу пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.
Указанная выше норма может применяться и при передаче прав на использование программ для ЭВМ, осуществляемой лицензиатом на основании сублицензионного договора (смотрите, например, письма Минфина России от 28.12.2010 N 03-07-07/81, от 09.11.2009 N 03-07-11/287, от 02.11.2009 N 03-07-11/280, письма УФНС России по г. Москве от 30.03.2012 N 16-15/27670, от 08.12.2011 N 16-15/119146, от 17.06.2011 N 16-15/59063, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.04.2010 по делу N А74-2457/2009).
При этом в письмах Минфина России от 12.05.2008 N 03-07-08/110, от 01.04.2008 N 03-07-15/44, от 05.03.2008 N 03-07-08/55, письме УФНС России по г. Москве от 25.06.2008 N 19-11/60041 обращается внимание на то, что при передаче прав на использование программного обеспечения по договорам купли-продажи освобождение от налогообложения не применяется.
В письмах Минфина России от 21.02.2008 N 03-07-08/36, от 29.12.2007 N 03-07-11/648 разъясняется, что при осуществлении деятельности по распространению программного обеспечения через посредников с передачей прав по лицензионным договорам такие операции не подлежат налогообложению НДС.
Отметим, что имеются примеры арбитражной практики, в которых суды исходят не из формы договора, а из его квалификации (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 06.06.2011 N Ф08-2826/11 по делу N А53-19232/2010, Четвертого арбитражного апелляционного суда от 21.11.2012 N 04АП-4703/12).
По лицензионным и сублицензионным договорам должно передаваться именно право на использование программ для ЭВМ, передача которого освобождается от обложения НДС. Передача экземпляров программ для ЭВМ облагается НДС в общем порядке (смотрите также постановление ФАС Поволжского округа от 03.07.2012 N Ф06-4864/12 по делу N А49-5352/2011).
Следует обратить внимание на особое положение, предусмотренное п. 3 ст. 1286 ГК РФ, в соответствии с которым заключение лицензионных договоров о предоставлении права использования программы для ЭВМ или базы данных допускается путем заключения каждым пользователем с соответствующим правообладателем договора присоединения, условия которого изложены на приобретаемом экземпляре таких программы или базы данных либо на упаковке этого экземпляра. Начало использования таких программы или базы данных пользователем, как оно определяется этими условиями, означает его согласие на заключение договора.
Согласно п. 38.2 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 26.03.2009 N 5/29 предусмотренный п. 3 ст. 1286 ГК РФ договор заключается между правообладателем, то есть обладателем исключительного права на программу для ЭВМ или базу данных, и пользователем, то есть лицом, правомерно владеющим экземпляром такой программы или базы и начинающим пользование соответствующей программой или базой. Лицо, приобретшее экземпляр программы для ЭВМ или базы данных не для самостоятельного пользования, а для перепродажи его третьему лицу, не является субъектом отношений, определенных названной нормой. Такой лицензионный договор предполагает предоставление пользователю программы для ЭВМ или базы данных права на совершение действий, предусмотренных ст. 1280 ГК РФ, а также на совершение иных обусловленных договором действий, связанных с эксплуатацией программы или базы, и действует до продажи или иного отчуждения экземпляра программы или базы. На этот договор в отличие от иных лицензионных договоров не распространяются правила, установленные п.п. 2-6 ст. 1235 ГК РФ.
Поскольку договор присоединения заключается между конечным пользователем и правообладателем, минуя организацию-перепродавца (реселлера), считаем, что в данном случае не возникает оснований для применения освобождения от обложения НДС, предусмотренного пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, а НДС следует уплачивать в общем порядке (дополнительно смотрите постановление ФАС Московского округа от 01.09.2011 N Ф05-8367/11 по делу N А40-140882/2010).
С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ.
Начать дискуссию