Сегодня мы продолжаем тему, начатую в №8-2003 журнала «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения», посвященную защите прав налогоплательщиков, см. Начало https://www.klerk.ru/articles/4801.shtml

Как поступать бухгалтеру, если сдача отчетности падает на неприемный (в данной налоговой инспекции) день? К какой ответственности может быть привлечен налогоплательщик за ошибку в налоговой декларации? Какие последствия могут быть после предоставления уточненных деклараций для организации? На эти и другие вопросы вы найдете ответ в данной статье.

Когда сдача отчетности падает на неприемный день

Многие налоговые инспекции устанавливают свой режим работы, в соответствии с которым для сдачи отчетности налогоплательщиками устанавливаются определенные для этого дни недели. В соответствии с абз.6 ст.6¹ НК РФ в случаях, когда последний день срока падает на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день. Применение данного положения не вызывает вопросов у налогоплательщиков в тех случаях, когда последний день для сдачи отчетности приходится именно на нерабочий день. О тех же случаях, когда он приходится на рабочий, но неприемный день, в данном абзаце ничего не сказано. И действительно, как поступать налогоплательщику в данной ситуации?

А исходить, на наш взгляд, необходимо именно из возложенной на налоговые органы законом обязанности по принятию отчетности.

В соответствии с п.5 ст.15 Закона РФ «О бухгалтерском учете»[1] пользователи бухгалтерской отчетности, в число которых входят и налоговые органы, не вправе отказать в принятии бухгалтерской отчетности и обязаны по просьбе организации проставить отметку на копии бухгалтерской отчетности о принятии и дату ее представления.

Налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации и обязан по просьбе налогоплательщика поставить отметку на копии налоговой декларации о принятии и дату ее предоставления (абз.3 п.2 ст.80 НК РФ).

Более того, принятие налоговыми органами финансовой и налоговой отчетности осуществляется последними в рамках выполнения обязанности по осуществлению налогового контроля (ст.32 НК РФ).

Даже сам факт отсутствия в налоговом законодательстве указания на последствия совпадения последнего дня срока, установленного для сдачи отчетности с неприемным днем лишь косвенно подтверждает неправомерность действий налоговой инспекции.

Таким образом, отказ в принятии бухгалтерской и налоговой отчетности в последний день срока ее сдачи, приходящийся на неприемный день является нарушением налоговыми органами законодательства, так как последнее не предусматривает права налоговых органов ограничивать время приема отчетности какими-либо временными рамками в течение рабочего времени.

Более того, если такая ситуация все же случилась и возможности для сдачи отчетности в последний, установленный для осуществления данной операции день налогоплательщику предоставлено не было, то он вправе сдать отчетность в следующий рабочий (приемный) день без применения к нему каких-либо санкций.

Это объясняется, прежде всего, содержащимися в ст.109 НК РФ условиями, которые делают привлечение лица к ответственности невозможным. В соответствии с п.2 названной статьи отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения являются достаточным условием для этого. Противоправное бездействие налоговых органов в данном случае, сделавшее сдачу отчетности для налогоплательщика невозможной, указывает именно на отсутствие вины со стороны последнего.

Возможные же доводы, что права налогоплательщика в данной ситуации не были нарушены в связи с тем, что у него имелась возможность выполнить свою обязанность по сдаче отчетности посредством ее отправки почтовым отправлением (п.2 ст.80 НК РФ) будут несостоятельными по той причине, что такое отправление является всего лишь одним из способов сдачи отчетности, право выбора которого принадлежит исключительно налогоплательщику.

Более того, отказ в принятии отчетности может быть обжалован налогоплательщиком в порядке, установленном ст.138 НК РФ как неправомерное бездействие.

Уточненные декларации: понятие, проблемы и противоречия

Извечный вопрос: «Что делать?»

(или размышления у парадного подъезда в налоговую инспекцию над вопросом сдавать уточненную декларацию или нет?)

Логика изложения настоящего раздела требует предварительного уяснения некоторых моментов. Большинство налогоплательщиков в своей повседневной деятельности сталкивались и сталкиваются с необходимостью предоставления уточненных налоговых деклараций по тем или иным налогам. Однако зачастую их благие намерения оборачивались им же во вред.

Арбитражная практика содержит множество примеров, когда налогоплательщики, уверовав в увещевания высших налоговых чиновников о партнерстве и сотрудничестве с ними, пытались сделать шаг навстречу, добровольно указывая в уточненных налоговых декларациях на свои ошибки, о чем в дальнейшем, вероятно, горько жалели. Вместо благодарности от налоговых органов на местах они получали Акты о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по ст.122 НК РФ лишь потому, что решили, сначала «обрадовать» налоговые органы своей лояльностью, желанием сотрудничать и честно платить налоги, а на следующий день отнести в банк платежное поручение.

Формально налоговые органы в данной ситуации оказывались правы, так как налогоплательщики в данном случае не выполнили всех условий, предусмотренных в п.4 ст.81 НК РФ. Арбитражным судам в данной ситуации ничего не оставалось делать, как поддерживать иски налоговых органов о привлечении налогоплательщиков к ответственности.

Сколько проигранных налогоплательщиками подобных дел, столько и подтверждений той простой истине, что налоговые органы и налогоплательщики, если так можно сказать, всегда будут находиться по разные стороны баррикад, первые всегда будут ловить вторых на ошибках, и ни о каком реальном доброжелательном сотрудничестве не может идти и речи. К сожалению, сколько бы не велось разговоров об этом, так будет всегда вследствие объективно непримиримых противоречий, заложенных в самих целях создания налоговых органов и коммерческих организаций.

Единственным способом защитить свои имущественные интересы для налогоплательщиков является хорошее знание закона, которое с одной стороны, позволит не делать подобных и, прямо скажем, обидных ошибок, с другой - использовать его исключительно в своих интересах, идя в некоторых случаях на формальное невыполнение требований законодательства. Как ни странно, последнее зачастую, в конечном счете, может оказаться для организации экономически более выгодным, чем бездумное и часто нерациональное подчинение его букве. Более того, бывают случаи, когда нарушение закона, позволят налогоплательщику числиться в числе добросовестных, тогда как выполнение – делают его нарушителем налоговой дисциплины.

Понимаю, что такого не должно быть в принципе. Это неправильно ни с правовой, ни с этической точки зрения. Но это так. И к моему глубокому сожалению подобное чаще всего встречается именно при реализации института подачи заявления об исправлении и дополнении налоговых деклараций, являющимся предметом исследования настоящей статьи. К сожалению… Потому что сложившееся положение дел заставляет меня говорить с нашими читателями о тех материях, которые мне глубоко чужды, а именно о рациональности невыполнения требований закона.

Итак, что же делать налогоплательщику, обнаружившему ошибку в налоговой декларации? Нести уточненную, или сделать вид, что ничего не заметил?

Для того чтобы четко ответить на этот вопрос налогоплательщику предварительно необходимо взвесить все «за» и «против» такого решения, ответив для себя на некоторые вопросы.

Во-первых, к какой ответственности может быть привлечен налогоплательщик за ошибку в налоговой декларации?

Во-вторых, какие последствия могут быть после предоставления уточненных деклараций для организации? О перспективе быть привлеченным к налоговой ответственности именно после сдачи уточненных налоговых деклараций мы уже говорили.

В-третьих, организации надлежит оценить, какова вероятность того, что в случае налоговой проверки данные нарушения будут выявлены. Согласитесь, то обстоятельство, что работник бухгалтерии, прекрасно знающий систему бухгалтерского учета организации, особенности отражения хозяйственных операций на нем выявил ошибку, вовсе не означает, что налоговый инспектор во время выездной налоговой проверки найдет ее.

После того, как будут даны ответы на все эти вопросы, организации останется лишь соизмерить возможные экономические и иные последствия такого шага для организации и сделать осознанный выбор. Говоря об иных последствиях в данной ситуации, прежде всего, имеется ввиду опасность ускорить возможный приход на предприятие налогового инспектора.

Наиболее актуальным данный вопрос является для субъектов малого предпринимательства, ибо для последних выездная налоговая проверка дело зачастую очень редкое. Частая же подача уточненных налоговых деклараций тем или иным налогоплательщиком может привлечь к себе повышенный интерес налоговых органов и вопрос о выездной налоговой проверке при выборе между несколькими предприятиями при прочих равных условиях может решиться в вашу пользу именно благодаря этому, на первый взгляд, невинному желанию все пересчитать и исправить. Следует учитывать, что данное обстоятельство, скорее всего, будет воспринято налоговыми органами не столько как факт добросовестного отношения организации к своим обязанностям налогоплательщика, сколько как факт запущенности бухгалтерского учета и целесообразности в «этом беспорядке» побыстрее и повнимательнее разобраться.

Итак, приступим.

Общая обязанность по предоставлению уточненной налоговой декларации предусмотрена в ст.81 НК РФ. В соответствии с п.1 данной статьи обязанность внесения необходимых дополнений и изменений в налоговую декларацию возникает в следующих случаях:

• при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой деклараци и неотражения или неполноты отражения сведений;
• при обнаружении ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате.

Прежде всего, вызывает вопрос о том, что представляет собой уточненная декларация, какова ее правовая сущность. Необходимо сразу сказать, что налоговый кодекс не знает такого термина как «уточненная налоговая декларация». Закон говорит лишь о дополнении и изменении первоначальной налоговой декларации. Уже из самого названия ст.81 НК РФ, посвященной регулированию анализируемых отношений, следует, что заявление о дополнении и изменении налоговой декларации по своей правовой природе не является последней, а рассматривается с ней как единое целое.

Анализ п.2 ст.81 НК РФ лишь уверяет в правильности сделанного вывода. В случае подачи заявления о дополнении и изменении налоговой декларации до истечения срока, установленного для подачи налоговой декларации, она считается поданной в день подачи заявления.

Необходимо сказать, что среди различных налоговых инспекций нет единства к подходам заполнения данного заявления. Одни требуют, чтобы оно было заполнено по правилам, предъявляемым к налоговым декларациям, но с новыми данными. Другие, чтобы в соответствующих строках лишь стояли суммы корректировок. Третьи, чтобы были заполнены и так и так. Единых правил нет, поэтому налогоплательщикам придется в данном случае руководствоваться теми требованиями, которые сложились к подаче заявления о дополнении и изменении в налоговой декларации, в конкретной инспекции.

По нашему же мнению, более правильной с точки зрения налогового законодательства является именно отражение исключительно исправительных сумм. Посудите сами, если налоговой декларацией в соответствии с п.1 ст.80 НК РФ понимается письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. То в ст. 81 НК РФ говорится именно о внесении необходимых дополнений и изменений в налоговую декларацию, а не о предоставлении новой с актуальными цифрами. Однако, вероятно, именно тому обстоятельству, что многими налоговыми органами требуется именно полностью заполненная новая форма декларации, мы и обязаны укоренившемуся в обиходе термину «уточненная налоговая декларация», а не, скажем, «исправительная». Последнее название, по нашему мнению, было бы более точным и наиболее полно определяло бы сущность данного документа.

Пункты 3 и 4 ст.81 НК РФ посвящены условиям освобождения налогоплательщиков от ответственности в случае подачи заявления об уточнении и дополнении налоговой декларации.

Пункт 3 содержит условия освобождения от ответственности в случае предоставления таких изменений и дополнений в период после срока, установленного для сдачи налоговой декларации, но до срока, установленного для уплаты налога.

Для такого освобождения необходимо, что бы заявление об уточнении декларации было подано до момента, когда налогоплательщик узнал:

• об обнаружении налоговым органом обстоятельств, обуславливающих необходимость внесения изменения и (или) дополнения налоговой декларации,
• о назначении налоговым органом выездной налоговой проверки.

В случае же подачи заявления об уточнении и изменении налоговой декларации после истечения сроков подачи налоговой декларации и уплаты налога для освобождения налогоплательщика от ответственности кроме двух вышеназванных условий необходимо еще одно, которое, как показывает арбитражная практика, зачастую не выполняется налогоплательщиками. До подачи заявления об уточнении налоговой декларации налогоплательщик должен перечислить недостающую сумму налога и соответствующие ей пени в бюджет (п.4 ст.81 НК РФ). Именно несоблюдение данного положения и послужило причиной привлечения многих налогоплательщиков к налоговой ответственности.

И все же, об освобождении от какой ответственности идет речь в данных пунктах ст.81 НК РФ? Закон ограничился лишь упоминанием о таком освобождении, конкретных же видов налоговых правонарушений налоговый кодекс не называет.

Ответ на этот вопрос содержится в п.26 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 г. №5 «О некоторых вопросах применения части первой НК РФ». Высший судебный орган сделал вывод, что в данном случае речь может идти лишь об ответственности за налоговые правонарушения, содержащиеся в п.3 ст.120 и ст.122 НК РФ.

При применении положений п.п.3 и 4 ст.81 НК РФ, предусматривающих освобождение налогоплательщика от ответственности в случае самостоятельного обнаружения и исправления им в установленном указанными нормами порядке допущенных при составлении налоговой декларации ошибок, судам необходимо исходить из того, что в данном случае речь идет об ответственности, предусмотренной п.3 ст.120 "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения" и ст.122 "Неуплата или неполная уплата сумм налога" НК РФ (п.26 Постановления Пленума ВАС от 28.02. 2001г. №5).

Необходимо отметить, что одновременное применение п.3 ст.120 НК РФ и ст.122 НК РФ невозможно. На это указывает закрепленный в п.2 ст.108 НК РФ принцип однократности привлечения лица к ответственности за совершение конкретного правонарушения.

В связи с этим в п.41 вышеназванного Постановления ВАС РФ указано, что «при рассмотрении споров, связанных с привлечением организации-налогоплательщика к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, судам необходимо исходить из того, что ответственность за данное нарушение установлена п.3 ст.120 НК РФ. Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем указано в абзаце третьем п.3 ст.120 НК РФ, организация-налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную ст.122 НК РФ».

Представляется несколько странным то обстоятельство, что в силу п.3 и 4 ст.81 НК РФ налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности за налоговое правонарушение, предусмотренное в п.3 ст.120 НК РФ, с внесением изменений и дополнений исключительно в налоговую декларацию. Странность заключается в том, что под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения в соответствии с п.3 ст.120 НК РФ понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Как мы видим, сама ошибка в налоговой декларации к грубым нарушениям правил учета доходов и расходов не относится. Это непосредственно вытекает из закона, а точнее из анализируемого пункта ст.120 НК РФ. Такую позицию поддерживают и арбитражные суды. В частности Федеральный Арбитражный Суд Центрального округа в своем Постановлении от 24.05.2002 г. №А54-4138/01-С02 признал необоснованным привлечение налогоплательщика к ответственности по п.3 ст.120 НК РФ исключительно за нарушения в заполнении налоговых деклараций, выразившееся в неотражении в них объекта налогообложения по НДС. «Данное деяние не подпадает под действие п.3 ст.120 НК РФ»,- такое резюме вынес арбитражный суд.

К аналогичному выводу пришел и Федеральный Арбитражный Суд Волго-Вятского округа в своем Постановлении от 11.10.2001 г. №А79-1643/01-СК1-1449. Суд посчитал, что занижение суммы НДС по причине неправильного переноса данных бухгалтерского учета в налоговую декларацию может стать основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ, а не по п.3 ст.120 НК РФ.

Таким образом, формально освобождение от ответственности за грубое нарушение учета доходов и расходов ставится в причинную связь от внесения изменений и дополнений в документ, который к достоверности учета доходов и расходов никакого отношения не имеет. Представляется, что это не совсем логично.

Ошибочное заполнение налоговых деклараций при условии правильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета не может быть основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст.120 НК РФ, так как эти действия не подпадают под понятие «грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения» (см., например, Постановление Федерального Арбитражного Суда Центрального округа от 24.05.2002 г. №А54-4138/01-С02).

Однако налогоплательщикам необходимо быть готовым к расширительной трактовке данного положения налоговыми органами. Нередко налоговые инспекторы в ответах на частные запросы налогоплательщиков о необходимости внесения исправлений ошибок в налоговых декларациях советуют сделать это под страхом предъявления претензий именно по ст.120 НК РФ даже в тех случаях, когда это не связано с фактами ошибок в бухгалтерском учете.

Так что, уважаемые читатели, как ни горько это осознавать, но реалии нашей сегодняшней действительности таковы, что единственным способом для защиты своих интересов еще, наверное, долгие годы будет только суд и еще раз суд. Только так, по-видимому, можно сегодня защитить свои права от необоснованных и зачастую откровенно безграмотных притязаний налоговых органов.

Итак, подытожим те «плюсы», которые получит налогоплательщик, подав в налоговые органы заявление о внесении изменений и дополнений в налоговую декларацию. Их немного, точнее будет сказать «плюс» один - при точном соблюдении всех условий, предусмотренных в п.п.3 и 4 ст.81 НК РФ налогоплательщик освобождается от ответственности за налоговые правонарушения по п.3 ст.120 НК РФ или ст.122 НК РФ.

Причем есть одно обстоятельство, на котором хотелось бы остановиться особо, ибо оно с одной стороны, указывает на формальную необязательность выполнения данного требования закона, с другой, образно говоря, делает «плюс» о котором мы сказали выше «несколько жирнее» и потому более заслуживающего внимания. Всем хорошо известно, что обязанность без ответственности за ее невыполнение, является не более чем фикцией, юристы в таких случаях говорят о декларативности нормы. В анализируемом случае, законодатель, несмотря на формальное установление обязанности по предоставлению уточненных налоговых деклараций, не установил санкции за его невыполнение. Под санкцией, как известно, понимаются меры, применяемые к правонарушителю за нарушение требований закона и влекущие для него определенные неблагоприятные последствия. Освобождение от налоговой ответственности, о котором говорится в п.п. 3 и 4 ст.81 НК РФ, строго говоря, является скорее поощрением за выполнение обязанности, чем ответственностью за его невыполнение. Законодатель применил в данном случае новый в законодательной технике метод, уйдя исключительно от применения «кнута» к «прянику», сформулировав в данном случае трехзвенную структуру нормы права как «гипотеза – диспозиция - поощрение в виде освобождения от ответственности за другое правонарушение». Нами уже было отмечено, что ошибка в заполнении декларации не является тем правонарушением, за которое следует ответственность по п.3 ст.120 НК РФ.

И скажу честно, такое решение законодателя с одной стороны подкупает, вызывает уважение и стремление к сотрудничеству. Если бы не правоприменительная практика налоговых органов, которые, вставая формально на букву закона, цепляются налогоплательщику, пришедшему с покаянием, цепкой хваткой, говоря всеми своими действиями последнему: «Нет, дорогой, ты не законопослушный налогоплательщик, а нарушитель, «ату тебя!». В такой ситуации данное начинание законодателя субъективно выглядит как специально расставленные ловушки в надежде на то, что налогоплательщик, услышав краем уха об освобождении от ответственности, не дочитает внимательно закон об условиях, необходимым для такого освобождения.

Более того, данный вывод подтверждает тот момент, что законодатель не включил данное обстоятельство в состав оснований для смягчения ответственности в ст.112 НК РФ. Весьма показательным для наших читателей может стать одно дело, рассмотренное в Федеральном арбитражном суде Волго-Вятского округа. Налогоплательщик предоставил в налоговую инспекцию уточненную декларацию, но сумму налогов и пени не заплатил по причине временного отсутствия денежных средств. Результат рассмотрения дела арбитражным судом плачевен для последнего. Ибо его привлекли к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 20% с одной стороны, от неуплаченных, но с другой, добровольно указанных в уточненной налоговой декларации сумм налога. Мало того, арбитражный суд не нашел в действиях налогоплательщика даже оснований для применения нормы о смягчении ответственности. Причем, не нашел дважды. Во-первых, не признал смягчающим вину обстоятельством факт отсутствия денежных средств на счету налогоплательщика, заявив в своем Постановлении, что «указанное обстоятельство не может быть признано смягчающим ответственность, так как относится к неизбежно присутствующему фактору риска в предпринимательской деятельности самостоятельно хозяйствующего субъекта». Во-вторых, не признал в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность и факт добровольного сообщения налогоплательщиком в уточненной налоговой декларации о своих ошибках(см. Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 19 февраля 2002 г. N А79-3785/01-СК1-3321).

Справедливости ради, следует сказать, что не все арбитражные суды занимают в отношении налогоплательщиков подобную жесткую позицию. В качестве примера можно привести и Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 8 мая 2002 г. NА33-15264/01-С3-Ф02-1093/02-С1 и Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 23 января 2003 г. N А66-6615-02 и Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 7 мая 2002 г. N А82-27/02-А/1. Во всех данных случаях ответственность налогоплательщиков была снижена в соответствии с п.3 ст.114 НК РФ.

Необходимо также отметить, что Высший Арбитражный суд Российской Федерации однозначно высказался за более активное применение нижестоящими судами в практике положений ст.112 и 114 НК РФ именно в случае самостоятельного выявления и исправления налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации и подачу в налоговый орган заявления о ее дополнении (см. п.17 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17.03.2003 г. № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ»).

Последнее обстоятельство вселяет некую надежду, что впредь арбитражные суды будут подходить более взвешенно и ответственно при определении конкретного размера штрафных санкций в случае самостоятельного выявления налогоплательщиками допущенных ошибок и таких суровых и, прямо скажем, несправедливых решений в арбитражной практике в дальнейшем не будет встречаться.

Надеюсь, что настоящая статья заставит задуматься над вопросом, стоящим в названии настоящего раздела и позволит более обдуманно подойти к ответу на него. Надеюсь, по крайней мере, о том, что такой ошибки, как сдача заявления о дополнении и изменении налоговой декларации до момента перечисления задолженности и пени в бюджет наши читатели уже не совершат. А если данная статья поможет хоть одному читателю не оказаться в положении «героев» арбитражной практики, которые мы привели выше, то считаем, что задача, стоящая перед данной статьей выполнена.

От редакции. В следующем номере журнала «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения» мы продолжим освещение проблем, связанных с предоставлением уточненных налоговых деклараций).

[1] Закон РФ от 21.11.1996 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете».