ПБУ 18/02: применение, разницы, проводки

ПБУ 18/02: применение

Бухгалтерский учет (БУ) и налоговый учет (НУ) ведут по разным правилам.

Стандарт «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02 (ПБУ) был принят, чтобы сбалансировать эти два учета. Для этого БУ дополнен специальными проводками с целью предоставления достоверной отчетности заинтересованным пользователям. Им важно понять, как деятельность компании повлияет на уплату этого налога в будущем.

Применять ПБУ должны учреждения, которые платят налог на прибыль, кроме кредитных организаций и организаций госсектора. Компании, имеющие право на применение упрощенных способов ведения БУ, могут не вести учет по ПБУ. Это не распространяется на те из них, которые должны проводить обязательный аудит.

Если организация может выбрать, применять этот стандарт или нет, то сделанный выбор нужно отразить в учетной политике. Не должны вести учет по ПБУ организации на УСН, АУСН и ЕСХН в связи с тем, что не платят налог на прибыль.

Расчет прибыли по ПБУ 18/02

Чтобы вести учет по ПБУ, применяют такие понятия, как условный расход и условный доход.

Условный расход по налогу на прибыль (УРНЛ) — это прибыль, полученная в БУ, умноженная на налоговую ставку. Его начисляют с помощью записи по дебету счета 99 в корреспонденции со счетом 68 «Расчет налога на прибыль» (далее 68/НП). Дт 99 Кт 68/НП — начислен УРНП.

Условный доход по налогу на прибыль (УДНП) — это убыток, полученный в БУ, умноженный на налоговую ставку. В БУ его записывают так: Дт 68/НП Кт 99 — начислен УДНП.

Иногда в статьях используется термин «подогнать» с помощью проводок данные БУ под сумму налога на прибыль, рассчитанную в НУ. Это неверный подход, так как он не отражает главную цель ПБУ — сделать отчетность достоверной.

В случае отсутствия в отчетном периоде ВР между прибылью, рассчитанной по разным правилам учета УРНП = ТНП. В реальной ситуации эти показатели различаются. Это обусловлено наличием постоянных и временных разниц. Для расчета прибыли по ПБУ в этих ситуациях необходимо учесть эти разницы.

ПБУ 18/02: разницы

Как уже было сказано, разницы бывают временными и постоянными.

Постоянные разницы (ПР) — это доходы и расходы, которые учитывают или в НУ, или в БУ. Их отличительная особенность заключается в том, что они никогда не будут списаны.

Постоянные разницы могут возникнуть вследствие:

• нормирования расходов в НУ;

• невозможности учесть расходы на безвозмездную передачу имущества в НУ

• образованием в НУ убытка, который не будет перенесен в будущем.

Временные разницы (ВР) — это доходы и расходы, которые в БУ отражаются в одном отчетном периоде, а в НУ — в другом.

ВР бывают вычитаемые и налогооблагаемые. Вычитаемые ВР приводят к образованию отложенного налогового актива (ОНА), а налогооблагаемые ВР — отложенного налогового обязательства (ОНО). Чтобы рассчитать эти показатели, нужно соответствующую ВР умножить на величину ставки НП.

ВР являются следствием различий между БУ и НУ, в том числе ввиду:

• оценки основных средств по разным правилам;

• формирования себестоимости продаж по разным правилам;

• учета доходов и расходов, которые связаны с продажей основных средств по разным правилам;

• переоценки активов по рыночной стоимости для целей БУ;

• признания в БУ обесценения финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, запасов и других активов;

• применения разных правил при создании резервов по сомнительным долгам и других аналогичных резервов;

• признания в БУ оценочных обязательств;

• отражения процентов по кредитам и займам по разным правилам;

• убытка, который будет учтен в следующих налоговых периодах.

Признание ОНО и ОНА в БУ зависит от применяемого метода учета ВР по ПБУ.

В общем случае текущий налог на прибыль (ТНП) в соответствии с требованиями ПБУ определяется по формуле: ТНП = УРНП – УДНП + ПНР – ПНД + ОНА – ОНО. Эту формулу применяют для расчета текущего налога на прибыль с помощью метода отсрочки.

ПБУ 18/02: методы

Изначально ПБУ было построено на методе отсрочки, который предполагает пооперационное выявление разниц между НУ и БУ. При этом способе ВР возникает, когда какой-либо доход или расход есть в текущем периоде или признан по правилам одного из видов учета, но еще не признан в другом. Она погашается в периоде, когда этот доход или расход будет признан в другом виде учета.

При методе отсрочки временные разницы отражают записью:

• Дт 09 Кт 68/НП — признан ОНА;

• Дт 68/НП Кт 77 — признано ОНО.

При погашении ОНО или ОНА выполняются обратные записи.

Главная задача способа отсрочки — получить корректную сумму налога на прибыль, исходя из УРНП (УДНП). Для этого в большинстве случаев УРНП надо скорректировать:

• на постоянные налоговые расходы (ПНР) и доходы (ПНД) отчетного периода (ОП);

• на изменения отложенного налога (ОНА и ОНО) за ОП.

Исключение составляют ВР, которые возникли по операциям, результат которых не включают в бухгалтерскую прибыль (убыток), но включают в капитал организации. Пример таких исключительных разниц — разницы из-за дооценки основных средств в БУ.

При методе отсрочки УРНП (УДНП), отраженный на счете 68/НП, заранее корректируется в течение всего года путем отражении ОНО и ОНА и ПНР и ПНД, возникающих по текущим операциям. В результате условный бухгалтерский налог на прибыль будет приведен к реальному значению НП.

Такой способ ведения учета по ПБУ считается нерациональным. Балансовый метод — проще и массово применяется с 2020 года после внесения соответствующих изменений в ПБУ. Он основан на сравнении данных бухгалтерского баланса с налоговой стоимостью активов и обязательств.

В тексте ПБУ не указано, какие его положения относятся к методу отсрочки, а какие — к балансовому методу. В этом стандарте даже нет таких терминов.

Балансовый метод базируется на том, что стоимость активов или обязательств, рассчитанная по данным БУ и по данным НУ, может не совпадать либо порядок ее учета в расходах или доходах не совпадает в разных учетах по времени или суммам. Разница выявляется при сравнении стоимости актива или обязательства в БУ и НУ.

При балансовом методе временные разницы отражают так:

• Дт 09 Кт 99 — признан ОНА;

• Дт 99 Кт 77 — признано ОНО.

При погашении ОНО или ОНА выполняются обратные бухгалтерские записи.

При любом способе расчета на временные разницы можно не делать какие-либо проводки на балансовых счетах. Разницы можно учитывать в самостоятельно разработанных регистрах, как правило, они предусмотрены программой, в которой ведется БУ.

Следует учесть, что в конце года при проведении реформации баланса внутренними проводками закрывают все субсчета к счетам 90, 91 и 99. В том числе и субсчета, где отражались ПНР и ПНД в течение всего года при способе отсрочки.

При расчете разниц по балансовому методу по кредиту счета 68 «Расчет налога на прибыль» сразу отражается НП, рассчитанный по правилам НУ. Поэтому далее корректировать этот субсчет не требуется — в том числе и при отражении операций с ОНА и ОНО.

Компании, ведущие учет разниц по ПБУ, должны закрепить в учетной политике метод определения разниц — балансовый или метод отсрочки.

При балансовом методе можно выбрать один из вариантов отражения проводок: через счет 99.02 без учета постоянных разниц или через счет 68.04/НП с отражением постоянных и временных разниц.

ПБУ 18/02: проводки

Полученные в результате расчетов разницы отражают на следующих счетах:

• 09 «Отложенные налоговые активы»,

• 77 «Отложенные налоговые обязательства».

В общем случае при методе отсрочки в БУ выполняют следующие записи:

• Дт 99  Кт 68/НП — начислен УРНП;

• Дт 68/НП  Кт 99 — начислен УДНП;

• Дт 68 /НП  Кт 77 — начислено ОНО;

• Дт 77  Кт 68/НП — погашено ОНО;

• Дт 09  Кт 68/НП — начислен ОНА;

• Дт 68/НП  Кт 09 — погашен ОНА;

• Дт 99  Кт 68/НП — начислен ПНР;

• Дт 68 «Расчет налога на прибыль»  Кт 99 — начислен ПНД.

При балансовом методе в БУ выполняют другие проводки:

• Дт 99  Кт 68/НП — начислен ТНП из декларации по НП;

• Дт 99  Кт 77 — начислено ОНО;

• Дт 77  Кт 99 — погашено ОНО;

• Дт 09  Кт 99 — начислен ОНА;

• Дт 99  Кт 09 — погашен ОНА.

Вариант проводок не влияет на итог. Чистая прибыль получается одинаковая.

При расчете НП по любому из этих методов может возникнуть ситуация, когда в соответствии с ПБУ нужно отразить разницы между БУ и НУ, которые не включаются в бухгалтерскую прибыль (убыток) организации. Эти разницы возникают при дооценке ОС (НМА), которую отражают на счете 83 «Добавочный капитал». Это приводит к расхождениям между БУ и НУ при начислении амортизации.

Однако временную разницу надо отразить в том периоде, когда была выполнена дооценка. Для этого выполняют проводку:

• Дт 83 «Добавочный капитал»  Кт 77 — начислено ОНО;

В процессе начисления амортизации доначисляют НП записью:

• Дт 77  Кт 68/НП — погашено ОНО.

ПБУ 18/02: бухотчетность

В балансе ОНА и ОНО показывают по следующим строкам.

Сведения об ОНА приводятся по строке баланса «Отложенные налоговые активы» в составе оборотных активов. Наличие и движение ОНА отражается на счете 09 «Отложенные налоговые активы».

ОНО показывают в разделе долгосрочных обязательств. Расчеты по текущему налогу на прибыль — в разделе краткосрочных обязательств.

Наличие и погашение ОНО отражаются на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Если организация отражает суммы ОНА и ОНО развернуто, то по строке «Отложенные налоговые обязательства» приводится кредитовое сальдо по счету 77. Тогда по строке «Отложенные налоговые активы» показывают дебетовое сальдо по счету 09.

При свернутом отражении по данной строке приводится разность по счетам 09 и 77:

• если сальдо по счету 77 превышает сальдо по счету 09, то результат указывают по счету 77;

• если сальдо по счету 77 меньше, чем сальдо по счету 09, то итог указывают по счету 09.ПНД и ПНР в балансе не отражают.

В отчете о финансовых результатах cтрока «Налог на прибыль» получается сложением отложенного налога на прибыль и текущего налога на прибыль. Этот показатель учитывается со знаком минус при расчете прибыли (убытка) до налогообложения и влияет на чистую прибыль (убыток) за ОП.

В строке «Текущий налог на прибыль» отражают прибыль, которая будет уплачена в бюджет на основании расчетов.

По строке «Отложенный налог на прибыль» отражается информация о суммарном изменении ОНА и ОНО в ОП.

Налог на прибыль, относящийся к операциям, которые не включают в бухгалтерскую прибыль (убыток), отражается по статье, изменяющей чистую прибыль (убыток) при определении финансового результата периода. Это разницы, получающиеся в процессе дооценки ОС (НМА), которые отражаются на счете 83 «Добавочный капитал».

В пояснениях к бухотчетности нужно указать:

• сумму отложенного налога на прибыль;

• величины, объясняющие взаимосвязь между УРНП и УДНП и прибылью (убытком) до налогообложения;

• другую информацию, которая необходима заинтересованным пользователям для понимания обязательств организации по уплате налогу на прибыль в текущем и будущих периодах.