Уходя в бесконечность

Минфин РФ указал, что начало проведения камеральной налоговой проверки связано с наличием одновременно двух условий, а именно с представлением налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и представлением в случаях, предусмотренных НК РФ, прилагаемых к декларации необходимых документов.

С учетом этих положений, исчисление срока проведения камеральной налоговой проверки представленной в налоговый орган налоговой декларации (расчета) и приложенных к ней соответствующих документов начинается со дня, когда в налоговый орган представлены налоговая декларация (расчет) и последний из указанных документов.

Представляется, что правовая позиция Минфина РФ касается лишь случаев, когда Налоговым кодексом РФ на налогоплательщика возложена обязанность по представлению одновременно с налоговой декларацией определенных документов.

Так, согласно ст. 165 НК РФ для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов плательщик налога на добавленную стоимость обязан представить в налоговый орган контракт с иностранным лицом, выписку банка о поступлении валютной выручки, таможенную декларацию, копии транспортных, товаросопроводительных документов.

Данные документы представляются плательщиком НДС одновременно с представлением налоговой декларации (п. 10 ст. 165 НК РФ).

Обязанность представить документы вместе с декларацией установлена также для плательщиков налога на доходы физических лиц. В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ для подтверждения права на имущественный налоговый вычет налогоплательщик в качестве приложения к налоговой декларации представляет договор о приобретении квартиры, акт передачи ему этой квартиры или документы, подтверждающие право собственности на эту квартиру, а также оформленных на его имя платежных документов, подтверждающих произведенные расходы.

По этой причине представляется логичным позиция Минфина РФ о том, что 3-х месячный срок для проведения налоговой проверки подлежит исчислению со дня, когда в налоговый орган представлены налоговая декларация (расчет) и последний из указанных документов.

Совершенно иная ситуация складывается, когда Налоговым кодексом РФ не установлена обязанность налогоплательщика представлять документы вместе с декларацией, и налоговые органы истребуют их уже в ходе проверки. В этом случае срок камеральной проверки начинает течь с момента подачи декларации, поскольку обязанность представления вместе с ней документов нормативно не закреплена.

Соответственно, по истечении трех месяцев с даты подачи декларации, налогоплательщик вправе рассчитывать на получение результатов проверки.

Однако на практике часто встречаются ситуации, когда налоговый орган направляет налогоплательщику требование о представлении дополнительных документов за 2-3, а то и в последний день трехмесячного срока. Означает ли это, что проверка при этом искусственно продляется?

По нашему мнению, говорить о продлении сроков проверки в данном случае нельзя, поскольку возможность такого продления налоговым законодательством не предусмотрена. Вместе с тем нельзя признать неправомерным и требование налоговой инспекции, поскольку оно направлено в рамках проверки. Следовательно, налогоплательщик обязан такое требование исполнить.

Полагаем, что в рассматриваемом случае логичнее будет говорить не о продлении проверки, а о проведении ряда контрольных мероприятий за рамками проверки, что не одно и то же. Формальные препятствия для таких мероприятий отсутствуют, поскольку пункт 2 статьи 88 НК РФ не рассматривает трехмесячный срок как пресекательный и его истечение не препятствует выявлению фактов неуплаты налога и принятию мер по его принудительному взысканию (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11.01.05 г. №Ф08-6272/2004-2405А).

Более того, неисполнение налогоплательщиком требования о предоставлении документов в установленный в нем срок также не должно рассматриваться как основание продления срока проверки, поскольку за данное нарушение установлена отдельная ответственность в ст.126 НК РФ. Получается, что камеральная проверка действительно может стать бесконечной. Однако необходимо разобраться, повлечет ли это негативные последствия для налогоплательщика.

Президиум ВАС РФ в пункте 9 информационного письма от 17.03.03 г. №71 указал: «Проведение камеральной налоговой проверки за пределами срока, предусмотренного статьей 88 НК РФ, само по себе не может повлечь отказ в удовлетворении требования налогового органа о взыскании налога и пеней, предъявленного с соблюдением срока, предусмотренного пунктом 3 статьи 48 Кодекса…

…Согласно абзацу второму статьи 88 НК РФ камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки.

Применяя указанную норму, следует исходить из того, что установленный ею срок не является пресекательным и его истечение не препятствует выявлению фактов неуплаты налога и принятию мер по его принудительному взысканию. В то же время пропуск налоговым органом срока проведения камеральной проверки не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога и пеней (пункт 3 статьи 48 НК РФ)».

Данная позиция высшей судебной инстанции означает, что нарушение срока камеральной проверки само по себе не влечет негативных последствий для налогового органа. Вместе с тем проверяющим необходимо учесть, что сроки проведения иных мероприятий налогового контроля и последующего взыскания задолженности при этом не продляются и их нарушение как раз может служить основанием для признания результатов проверки незаконными.

В частности, это касается сроков оформления результатов проверки (ст.100 НК РФ), вынесения решения по результатам проверки (ст.101 НК РФ), направления требования об уплате налога (ст.70 НК РФ), а также взыскания налогов, пеней и штрафов (ст.ст.46-48 НК РФ).

Таким образом, несоблюдение инспекцией трехмесячного срока проведения камеральной проверки может свести эффективность мероприятий налогового контроля к нулю.

Что же касается налогоплательщиков, то истребование у них документов и пояснений за рамками трехмесячного срока проведения камеральной проверки не связано, на наш взгляд, с негативными правовыми последствиями. Напротив, каждое процессуальное нарушение, допущенное инспекцией, будет являться дополнительным аргументом в пользу налогоплательщика.