Наталья ТРУБИЦИНА
Юрист

Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ, налогоплательщики имеют право уменьшить исчисленную сумму НДС на налоговые вычеты. Согласно пункту 2 указанной статьи, вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории.

Документы, подтверждающие право на вычет, перечислены в абзаце первом пункта 1 статьи 172 НК РФ. Среди них названы документы, подтверждающие фактическую уплату сумм НДС поставщику товаров (работ, услуг).

На необходимость уплаты предъявленного НДС в случае реализации права на вычет указывает также абзац второй пункта 1 статьи 172 НК РФ.

Итак, уплата входного НДС – одно из необходимых условий для применения вычета по НДС. Но каким же образом может осуществляться такая уплата?

Как правило, уплата как за сам приобретаемый товар, так и НДС, входящего в его стоимость, осуществляется собственными наличными или безналичными денежными средствами. Но иногда организации могут расплачиваться заемными средствами, проводить взаимозачеты или производить обмен одного товара на другой. Будет ли считаться, что предъявленный НДС в этих случаях уплачен?

Оплата входного НДС заемными средствами

Сошлемся еще раз на норму, изложенную в пункте 2 статьи 171 НК РФ: «Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им» .

Следует ли понимать данную норму буквально? Иными словами, должен ли налогоплательщик уплатить поставщику предъявленный НДС своими собственными денежными средствами?

Довольно распространенной является ситуация, когда приобретаемые товары (работы, услуги) оплачиваются заемными средствами. Для налоговых органов это может явиться поводом для отказа в возмещении входного НДС. Однако, по нашему мнению, такой отказ не будет являться правомерным.

В соответствии с пунктом 1 статьи 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей тоге же рода и качества.

Из данного определения можно сделать вывод, что заемные средства в момент передачи становятся собственностью заемщика. Поэтому, даже если налогоплательщик для приобретения товаров (работ, услуг) заключил договор займа, должно считаться, что он расплатился своими собственными средствами. Причем это относится не только к самой стоимости товарно-материальных ценностей, но и к уплате предъявленного (входного) НДС. Таким образом, уплаченный НДС должен приниматься к вычету без каких-либо вопросов.

Подобной логикой руководствуются многие федеральные арбитражные суды (ФАС), рассматривая дела о правомерности возмещения НДС в случае использования в расчетах заемных средств. Известно, что в пользу налогоплательщиков решались подобные споры ФАС Северо-Западного округа (см. постановления от 27.06.03 № А56-37041/02, от 30.06.03 № А56-38972/02, от 22.10.03 № А56-8102/03), ФАС Московского округа (см. постановление от 16.09.02 № КА-А41/6188-02), ФАС Западно-Сибирского округа (см. постановления от 13.08.03 № Ф04/3917-1305/А45-2003, от 03.09.03 № Ф04/4482-1454/А45-2003, от 03.11.03 № Ф04/5633-1850/А45-2003), ФАС Поволжского округа (постановление от 03.06.03 № А57-5858/02-17), ФАС Уральского округа (постановление от 20.10.03 № Ф09-3423/03-АК), ФАС Волго-Вятского округа (постановления от 17.02.03 № А79-4124/02-СК1-3617, от 14.04.03 № 1252/5-1420/5).

Если заемные средства не возвращены

Используя вышеприведенные рассуждения, можно утверждать, что факт возврата заемных средств на право применения вычета по НДС никаким образом влиять не может. Ведь, как мы уже выяснили, согласно статье 807 ГК РФ заемные средства становятся собственностью заемщика в момент их передачи. Таким образом, с точки зрения статей 171 и 172 НК РФ не важно, возращены ли впоследствии эти средства заемщику. Тем более что ни о каких подобных условиях в указанных статьях не упоминается.

Однако практика показывает, что налоговые органы придерживаются точки зрения, согласно которой принять входной НДС к вычету можно только после того, когда заем возвращен.

Что касается судей федеральных арбитражных судов, то, к сожалению, единого мнения в этом вопросе у них нет. «Момент погашения данного займа налогоплательщиком при использовании им права на налоговые вычеты, предусмотренного статьей 171 НК РФ, не имеет в данном случае правового значения» - указывает ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 30.06.03 № А56-38972/02.

«Нормы главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации не содержат условия о наличии у налогоплательщика права предъявить к вычету налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщикам за счет заемных средств, только после возврата (полного или частичного) займа» - делает вывод ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 03.11.03 № Ф04/5633-1850/А45-2003. Аналогичные выводы содержатся и в более ранних постановлениях этого же суда (см. постановления от 03.09.03 № Ф04/4482-1454/А45-2003, от 13.08.03 № Ф04/3917-1305/А45-2003).

Однако тот же самый ФАС Западно-Сибирского округа в других (более ранних) постановлениях по аналогичным делам делает прямо противоположные выводы . «До момента возврата денежных средств заимодавцам <…> налогоплательщик не вправе применять налоговые вычеты, так как суммы НДС поставщику товара им фактически не уплачены» (постановление от 28.04.03 № Ф04/1856-257/А67-2003). «Налог, уплаченный из заемных средств, будет считаться уплаченным самим налогоплательщиком только тогда, когда заемные средства будут возвращены» (постановление от 23.07.03 № Ф04/3528-1091/А27-2003).

Если заемные средства не возвращены, нет реально понесенных затрат

Так рассуждает ряд федеральных арбитражных судов, решая споры об уплате входного НДС заемными средствами в пользу налоговых органов. При этом веским аргументом, по мнению судей, является ссылка на правовую позицию Конституционного суда РФ, изложенную в постановлении от 20.02.01 № 3-П. Напомним, что в этом постановлении КС РФ указал, что под фактически уплаченными поставщикам суммами НДС подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога.

Так, например, вынося постановление от 22.09.03 № Ф09-3056/03-АК ФАС Уральского округа указал: «Из постановления Конституционного Суда РФ от 20.02.01 № 3-П следует, что к вычету могут быть предъявлены суммы НДС, фактически уплаченные поставщикам, т. е. затраты должны быть понесены именно налогоплательщиком. Поскольку часть приобретенного имущества оплачена третьим лицом, полученный заем не погашен, то арбитражным судом обоснованно отказано в удовлетворении заявленных требований» .

Поддерживая позицию налогового органа и оставляя в силе решения нижестоящих судов, тот же ФАС Уральского округа в постановлении от 09.09.03 № Ф09-2898/03-АК отмечает, что, поскольку сумма займа не была погашена заявителем, вывод судебных инстанций о законности решения налогового органа является правильным, так как реальных затрат по уплате НДС заявитель на момент возмещения НДС не понес.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.06.03 № Ф04/2935-969/А45-2003, вынесенное в пользу налогового органа, также основывается на отсутствии реально понесенных затрат: «Поскольку налогоплательщик не понес реальных затрат, то вывод первой инстанции об отсутствии у него права на возмещение НДС из бюджета является правильным».

Вместе с тем было бы ошибочно полагать, что судьи федеральных арбитражных судов делают всегда правильные выводы. Иногда и они могут ошибаться. А по нашему мнению, в приведенных примерах дело обстоит именно так.

Ни в коем случае не ставя под сомнение правовую позицию КС РФ, скажем лишь, что, по нашему мнению, делать на ее основании те выводы, которые сделали ФАС Уральского и Западно-Сибирского округов, нельзя. А чтобы подтвердить наше мнение, вспомним еще раз статью 807 ГК РФ, из которой следует, что заемные средства в момент передачи становятся собственностью заемщика.

Если заемные средства становятся собственностью заемщика, то их использование для уплаты предъявленного поставщиком НДС является не чем иным, как отчуждением части имущества в пользу поставщика. Следовательно, можно говорить о реально понесенных налогоплательщиком затратах на оплату начисленных поставщиком сумм налога, что полностью согласуется с правовой позицией КС РФ.

Оплата заемными средствами минуя счет покупателя

Итак, если налогоплательщик по договору займа получил денежные средства, они будут являться его собственностью. Следовательно, входной НДС, оплаченный такими средствами, подлежит возмещению. А как быть, если договор займа заключен на бумаге, а в реальности заимодавец перечисляет деньги не заемщику, а его поставщику? Будет ли в этом случае считаться, что деньги стали собственностью налогоплательщика, если на самом деле они ему не поступали?

Такой вопрос возникает в связи с тем, что договор займа является реальным, т. е. он будет считаться заключенным с момента реальной передачи денежных сумм, а не с момента его подписания. В нашей ситуации это может означать, что в случае перечисления денег на счет поставщика не будет признаваться, что договор займа был заключен и, следовательно, деньги собственностью заемщика не стали. Так что о возмещении НДС не может идти и речи.

Именно такой логикой руководствовался ФАС Западно-Сибирского округа, вынося постановление от 13.01.03 № Ф04/139-581/А67-2002. Из фактических обстоятельств дела следовало, что налогоплательщик для оплаты товарно-материальных ценностей заключил договор займа. Однако деньги от заимодавца по указанию налогоплательщика в счет оплаты товарно-материальных ценностей были перечислены сразу же на счет поставщика. Решая спор в пользу налогового органа, суд указал, что договор займа является договором реальным и считается заключенным с момента передачи денег или иных вещей заемщику. С учетом этого и с учетом фактических обстоятельств суд сделал вывод, что отношений по договору займа между налогоплательщиком и организацией, оплатившей поставщику со своего счета товарно-материальные ценности, не возникло.

Однако с таким ходом рассуждений нельзя согласиться. Отсутствие факта непосредственной передачи денег от заимодавца заемщику не свидетельствует о ничтожности договоров займа. Передача денег заемщику может осуществляться не напрямую, а опосредованно. Обязанность по передаче может быть исполнена в пользу третьих лиц в виде оплаты за товар. Именно к такому выводу пришел ФАС Волго-Вятского округа, принимая сторону налогоплательщика (постановление от 06.03.03 № А38-15/231-02).

Оплата входного НДС путем проведения взаимозачетов?

Если у налоговых органов возникают сомнения по поводу правомерности уплаты входного НДС заемными средствами, то нетрудно предположить, что в случае оплаты товаров (работ, услуг) путем взаимозачетов сомнений еще больше. Ведь реальных денег в этом случае налогоплательщик поставщику не перечислял. Можно ли при подобных обстоятельствах считать, что предъявленный НДС уплачен?

По нашему мнению, ответ на данный вопрос должен быть утвердительный. Проведение взаимозачетов в целях применения вычета по НДС должно быть приравнено к денежным расчетам.

Прежде всего следует вспомнить нормы гражданского права. В случае приобретения товаров, работ или услуг у покупателя или заказчика появляется обязанность по их оплате (ст. 454, 702, 779 ГК РФ), т. е. с точки зрения ГК РФ оплата является обязательством.

В силу главы 26 ГК РФ обязательства могут быть прекращены несколькими способами: исполнением, предоставлением отступного, зачетом, новацией, прощением долга и др. Таким образом, обязанность по оплате может быть исполнена как путем осуществления самой оплаты, так и другими способами, в частности зачетом встречного однородного требования (ст. 410 ГК РФ).

Кроме того, в пункте 2 статьи 167 НК РФ прекращение обязательств зачетом наряду с поступлением денежных средств называется в качестве одного из способов оплаты товаров (работ, услуг). Следовательно, для целей применения вычета не важно, перечислялись деньги или был произведен зачет требований.

Такого же мнения придерживался и ФАС Уральского округа в постановлении от 03.07.02 № Ф09-1369/02-АК. Истец по данному спору должен был заплатить арендную плату. А у арендодателя перед истцом, в свою очередь, существовали обязательства по договору по реализации инвестиционных проектов. Между двумя организациями был подписан акт о прекращении обязательств зачетом взаимных требований. Суд решил, что это обстоятельство подтверждает факт уплаты истцом арендодателю арендной платы и соответственно входного НДС.

Проведение взаимозачетов является одной из форм погашения задолженности. Так посчитал ФАС Волго-Вятского округа, принимая сторону налогоплательщика и оставляя в силе решение нижестоящей судебной инстанции, удовлетворившей его иск (постановление от 28.02.03 № А31-2779/13).

Солидарны с коллегами и судьи ФАС Московского округа. Например, в постановлении 23.10.03 № КА-А40/8045-03 указано: «С учетом норм гражданского законодательства под уплатой можно также понимать различные формы взаимозачетов. Так или иначе, уплата налога в бюджет или поставщику должна привести к отчуждению принадлежащих налогоплательщику денежных средств, что вытекает из определения понятия налога, данного в ст. 8 НК РФ» . Аналогичные выводы сделаны также в постановлении ФАС Московского округа от 23.10.03 № КА-А40/7978-03.

Позиция КС РФ и взаимозачеты

В споре по рассматриваемому нами вопросу налоговые органы могут возразить, что права на вычет при проведении взаимозачетов у налогоплательщиков не возникает, так как нормы НК РФ прямо на такую возможность не указывают. Однако веским аргументом может послужить правовая позиция Конституционного суда РФ, изложенная в упомянутом нами выше постановлении от 20.02.01 № 3-П. Еще раз напомним, что КС РФ считает, что под фактически уплаченными поставщикам суммами НДС понимаются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика).

Как мы уже выяснили выше, взаимозачеты проводятся с целью прекращения взаимных обязательств. Из статьи 307 ГК РФ следует, что одним из оснований возникновения обязательств являются договоры. Как правило, взаимозачеты между хозяйствующими субъектами проводятся тогда, когда по одному договору одна сторона реализовала второй стороне имущество и вторая сторона должна произвести оплату, а по другому договору поставщиком выступила вторая сторона, а первая должна произвести оплату. Проведение при таких обстоятельствах взаимозачета означает прекращение взаимных обязательств по оплате. Поэтому, хотя при проведении взаимозачета оплата деньгами не производится, стороны отчуждают в пользу друг друга свое имущество, т. е. несут определенные затраты. А с учетом правовой позиции КС РФ это означает, что при расчетах путем зачета встречных требований суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные покупателю, считаются уплаченными и подлежат вычету на общих основаниях.

На постановление КС РФ от 20.02.01 № 3-П федеральные арбитражные суды в спорах по поводу принятия к вычету входного НДС в случаях проведения взаимозачетов ссылались не раз. При этом в каждом конкретном случае учитывалось, понесли ли реальные затраты налогоплательщики. Примером сказанному могут послужить постановления ФАС Северо-Западного округа от 15.01.03 № А56-21679/02, а также от 29.07.03 № А13-8836/02-14, постановление ФАС Поволжского округа от 28.08.03 № А12-17944/02-С45, постановление ФАС Московского округа от 17.10.03 № КА-А41/7986-03-П.

Взаимозачет требует документального подтверждения

Из анализа арбитражной практики следует, что факт проведения взаимозачетов налогоплательщиками должен быть доказан. В противном случае предъявленный поставщиком НДС к вычету принят не будет.

Необходимо отметить, что взаимозачеты могут быть оформлены как актом, подписанным обеими сторонами, так и, согласно статье 410 ГК РФ, заявлением одной стороны. При этом если речь идет об одностороннем заявлении, то такое заявление должно быть не только составлено в письменном виде, но и отправлено контрагенту. Иначе суд факт взаимозачета не признает. Например, при рассмотрении одного из аналогичных споров в ФАС Восточно-Сибирского округа налогоплательщик не представил доказательств направления письма с уведомлением о проведении взаимозачета своему партнеру и только поэтому проиграл дело. Суд посчитал, что о взаимозачете говорить в этом случае нельзя (постановление от 23.05.03 № А74-3450/02-К2-Ф02-1466/03-С1). В другом случае взаимозачет проводился путем оплаты третьим лицам по указанию поставщика. Но письменных распоряжений поставщика о такой оплате налогоплательщик суду не представил. Это дало ФАС Восточно-Сибирского округа повод отказать налогоплательщику в удовлетворении кассационной жалобы (постановление от 10.04.03 № А33-11554/02-С3а-Ф02-882/03-С1).

Если же взаимозачеты аккуратно и правильно оформлены и представлены в случае необходимости (например, для подтверждения права на применение налоговой ставки 0%) в налоговую инспекцию, то у суда в этом случае никаких сомнений в правоте налогоплательщика не возникнет. В постановлениях от 09.09.03 № А14-2632/03/82/26 и № А14-561/03/35/26 ФАС Центрального округа указал: «Оплата приобретенного сырья была произведена путем зачета взаимных требований <…> согласно акту зачета взаимных требований…. Указанные акты подписаны руководителями и главными бухгалтерами предприятий и представлены были налоговой инспекции в пакете документов, подтверждающих применение налоговой ставки 0 процентов». А это, по мнению суда, опровергает довод налогового органа о том, что факт оплаты предъявленного НДС не подтвержден.

Уплата входного НДС при бартере

Если имеет место бартер, то входной НДС также будет считаться уплаченным. В подтверждение сказанного можно привести выдержку из постановления ФАС Северо-Западного округа по делу от 05.11.03 № А56-40618/02: «<…> как указал Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 20.02.2001 № 3-п, единый порядок исчисления налога на добавленную стоимость при использовании налогоплательщиком любых законных форм реализации товаров (работ, услуг), в том числе путем обмена одних товаров на другие, при уступке требования и т. п., обеспечивает единообразное понимание положения о фактически уплаченных поставщикам суммах налога. Ограничительное толкование данного положения (как оплата только денежными средствами поставленных товаров и в составе их цены - предъявленной суммы налога) привело бы к его противоречию с правилом определения добавленной стоимости и создало бы правовую неопределенность, что недопустимо. Поэтому суммы налога на добавленную стоимость по товарам, расчеты за которые между предприятиями производятся без фактического движения денежных средств (зачет встречных требований, бартерные операции), принимаются к зачету на общих основаниях».

Возможность применения налоговых вычетов в случае осуществления бартерных операций подтверждается и другими федеральными арбитражными судами. Приведем примеры.

В постановлении от 30.01.03 № А72-5941/02-Б110 ФАС Поволжского округа указал, что то, что оплата полученных ценностей была проведена истцом поставкой других товаров, на применение налоговых вычетов не влияет, поскольку при производстве взаимозачетов в стоимость товаров включен налог на добавленную деятельность.

ФАС Восточно-Сибирского округа считает, что оплата услуг по переработке сырья предоставлением части этого сырья является формой оплаты (постановление от 14.11.02 № А33-5313/02-С3а-Ф02-3143/02-С1).

« Оплата может быть произведена в форме обмена на другой товар, поэтому отказ Инспекции принять НДС к вычету незаконен» - указывает ФАС Московского округа в постановлении от 17.06.03 № КА-А40/3851-03.

«Судом апелляционной инстанции на основе действующих норм налогового законодательства сделан обоснованный вывод о том, что суммы налога на добавленную стоимость, расчеты за которые между предприятиями производятся без фактического движения денежных средств (за счет встречных требований, бартерных операций), принимаются к зачету на общих основаниях» - поддерживает своих коллег из апелляционной инстанции ФАС Дальневосточного округа (постановление от 27.10.03 № Ф03-А73/03-2/2515).