При заполнении расчета следует учитывать особенности отражения сумм, выплачиваемых по гражданско-правовым договорам. С них не начисляется налог, подлежащий перечислению в ФСС России. В строке 0100 графы 5 (ФСС) эти выплаты не отражаются. Зато они вносятся в строку 1100 той же графы как выплаты, освобожденные от налогообложения по статье 238 НК РФ.

В остальные внебюджетные фонды и в федеральный бюджет ЕСН с этих сумм уплачивается. Следовательно, в расчете они отражаются "в обратном порядке": их следует записать в строку 0100 (по графам Федеральный бюджет и ФОМС), но не нужно вносить в строку 1100.

В особом порядке ЕСН начисляется не только в ФСС России, но и в федеральный бюджет. При расчете этой части налога строки 0100 - 0440 заполняются так же, как и по внебюджетным фондам. А вот по строкам 0500 - 0540 и 0600 - 0640 нужно показать данные, касающиеся только расчетов с федеральным бюджетом. В частности, в строках 0500 - 0540 показываются начисленные пенсионные взносы, которые уменьшают налог в федеральный бюджет. А сумма, которую следует заплатить в федеральный бюджет, вносится в строки 0600 - 0640.

Пенсионный фонд шутить не любит

Сумму налога, которую надо перечислить в федеральный бюджет, можно уменьшить на сумму налогового вычета (п. 2 ст. 243 НК РФ). Судя по названию строки 0500, можно сделать вывод, что таким вычетом являются платежи, начисленные в ПФР. Однако в листе 07 расчета предусмотрено, что вычет - это суммы, уплаченные в ПФР. Почему МНС России приравнивает друг к другу начисленные и уплаченные платежи, понять сложно. Кто-кто, а сотрудники этого министерства отлично знают, что начисленные налоги и сборы далеко не всегда поступают в бюджет или во внебюджетный фонд.

Так насколько же можно уменьшить часть налога, зачисляемую в федеральный бюджет? Ответ на этот вопрос надо искать не в форме расчета, а в Федеральном законе от 31 декабря 2001 г. N 198-ФЗ. Именно этот документ внес последние поправки в порядок расчета ЕСН.

В статье 9 Закона N 198-ФЗ сказано, что ЕСН уменьшают не начисленные, а фактически уплаченные пенсионные взносы*. Эти взносы надо перечислить в ПФР не позднее дня, установленного банком для выдачи зарплаты за истекший месяц (п. 2 ст. 24 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ). Последний срок уплаты взносов - 15 число следующего месяца. В этот день их обязаны перечислить даже те, кто выдает зарплату позже.

Предположим, что сумма налога в федеральный бюджет будет уменьшена на сумму начисленных, но не уплаченных взносов. Тогда у предприятия появится задолженность по налогу, и ИМНС сразу начислит пени по ЕСН. А сотрудники ПФР к тому же взыщут дополнительные пени. На этот раз - за несвоевременную уплату обязательных страховых взносов. В итоге организации придется заплатить двойные пени по одной и той же задолженности.

Надо отметить, что двойное начисление санкций (как и вообще двойное наказание за одно и то же нарушение) считается незаконным во всем мире. К сожалению, у нас это в порядке вещей, тем более что произвол по отношению к налогоплательщиком власти прикрывают красивым лозунгом "Защитим права пенсионеров и бюджетников".

Расчет ради расчета

Налоговики не ограничились простым изменением бланков, на которых размещался "старый" расчет, и разработали несколько новых листов.

Лист 08 должны заполнить все налогоплательщики. В нем рассчитывается средняя налоговая база на одного работника. Этот показатель определяется ежемесячно. Расчет надо выполнять, ориентируясь на пункт 2 статьи 241 НК РФ. Другими словами, определяя налоговую базу, не следует учитывать доходы наиболее высокооплачиваемых работников предприятия.

На наш взгляд, большинство работодателей можно было бы освободить от заполнения этого листа, ведь правом применения регрессивной шкалы могут пользоваться очень немногие налогоплательщики. Напомним, что пониженные ставки налога используются, когда средняя налоговая база на одного работника составляет 2500 и более рублей в месяц.

Эта пороговая величина определяется нарастающим итогом с начала года. Если хотя бы раз в году она будет меньше 2500 рублей, то фирма будет уплачивать ЕСН по максимальным ставкам до конца года. Однако заполнять восьмой лист все равно придется, правда по упрощенной форме. В таблице, предназначенной для расчета средней налоговой базы, достаточно будет поставить знак "Z", не делая никаких записей.

Кстати, работодатели, выплачивающие относительно высокую зарплату, тоже считают средний доход сотрудников не каждый месяц. О применении регрессивной шкалы налогоплательщики задумываются, только когда доход кого-либо из работников превысит 100 000 рублей. Именно в этом случае бухгалтер начинает определять среднюю налоговую базу. Если же таких доходов нет ни у одного сотрудника, то и расчеты не нужны.

По нашему мнению, правильнее было бы обязать работодателей заполнять лист 08 только после перехода на регрессивную шкалу. Да, в этот момент им пришлось бы сдать расчеты за весь период с начала года помесячно. Зато насколько упростилась бы задача остальных налогоплательщиков, которые в течение всего года уплачивают налог по максимальным ставкам! Им бы не пришлось каждый месяц выполнять заведомо ненужные расчеты, а каждый квартал - заполнять лист 08.

Больше льгот - больше хлопот

Листы 09 и 10 включают в себя три таблицы. Их заполняют налогоплательщики, использующие льготы, установленные пунктом 1 статьи 239 НК РФ.

Большинство льготников должны внести сведения только в первую таблицу листа 09. В ней указывается информация о доходах инвалидов. Напомним, что такие выплаты не облагаются ЕСН, пока годовой доход инвалида не превысит 100 000 рублей. В таблице надо указать фамилии таких инвалидов, номер и дату выдачи справки об инвалидности, группу и срок инвалидности. В этой же таблице отражается сумма, с которой не надо уплачивать ЕСН.

Бухгалтерам, работающим в организациях с большой численностью инвалидов, можно только посочувствовать. На оформление листа 09 у них уйдет немало времени. К тому же в таблице всего пять свободных строк. Значит, места в ней хватит лишь для того, чтобы внести информацию только о пяти инвалидах. Для отражения доходов других инвалидов придется заполнить еще один лист 09.

Девятый лист декларации также заполняют общественные организации инвалидов и учрежденные ими юридические лица. На листе 10 последние должны раскрыть информацию обо всех своих учредителях.

Особенности льготного расчета

При составлении расчета организации, имеющие право на применение льгот по статье 239 НК РФ, должны учитывать ряд особенностей. Например, саму сумму льгот они отражают по строкам 0200 - 0240 расчета. Кроме того, льготники в особом порядке начисляют налог в федеральный бюджет.

Работодатели, не имеющие льгот, рассчитывают эту часть налога как разницу между общей суммой ЕСН, начисленного в федеральный бюджет, и суммой пенсионных взносов. Те же, кто используют льготы, определяют налог иначе. Они должны умножить налоговую базу на ? ставки единого социального налога, начисленного в федеральный бюджет. Полученная сумма записывается в строках 0600 - 0640 листа 06.

Для чего нужен специальный расчет? Льготы, предусмотренные статьей 239 НК РФ, не учитываются при определении взносов в ПФР. Из-за этого с доходов некоторых работников не исчисляется ЕСН, но уплачиваются пенсионные взносы. На сумму этих взносов нельзя уменьшить сумму ЕСН, начисленную с доходов других сотрудников организации, ведь расчет налога производится отдельно по каждому работнику (п. 2 ст. 237 НК РФ).

Следовательно, налогоплательщики, имеющие льготы по уплате ЕСН, рассчитывают суммы пенсионных взносов и налога в федеральный бюджет по отдельности. Суммы, с которых начисляются платежи в ПФР, приводятся в строках 0100 - 0140 расчета. Здесь указываются практически все доходы работников, в том числе и заработки инвалидов. А единый социальный налог уплачивается только с сумм, показанных по строкам 0300 - 0340, где "льготируемые" доходы инвалидов не учитываются.

Для предприятий-льготников предусмотрены и специальные правила заполнения строк 0400 - 0440 листа 05. Данные, указанные по этим строкам, рассчитываются как сумма пенсионных взносов и налога, который надо заплатить в федеральный бюджет.

Допустим, что зарплата, начисленная сотрудникам ООО "Колос", составила 100 000 рублей. Рассмотрим два варианта начисления ЕСН в федеральный бюджет. В первом случае на предприятии не работают инвалиды, значит, оно не имеет льгот по уплате ЕСН. Во втором случае инвалидам было начислено 40 000 рублей. С этой суммы налог не взимается, но на нее начисляются взносы в ПФР. Сравним оба варианта (см. табл. 3).

Таблица 3