(извлечение)
Резолютивная часть постановления объявлена 17 ноября 2009 года.
Полный текст постановления изготовлен 24 ноября 2009 года.
Федеральный арбитражный суд Поволжского округа,
рассмотрев в открытом судебном заседании кассационные жалобы Федерального государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования "Казанский государственный архитектурно-строительный университет", г. Казань, Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Республике Татарстан, г. Казань,
на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 08.05.2009 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.08.2009
по делу N А65-378/2009
по заявлению Федерального государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования "Казанский государственный архитектурно-строительный университет", г. Казань, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Республике Татарстан, г. Казань, о признании недействительным решения и требований, с участием третьего лица - Территориального управления Федерального агентства по управлению федеральным имуществом по Республике Татарстан, г. Казань,
установил:
Федеральное государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования "Казанский государственный архитектурно-строительный университет" (далее - учреждение, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Республике Татарстан (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 14.10.2008 N 03-01-07/36-р в части привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного частью 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) за неполную уплату налога на прибыль в виде взыскания штрафа в размере 572 312 руб., доначислении налога на прибыль в размере 5 963 793 руб. и начисления пени за несвоевременную уплату налога в размере 1 471 166,70 руб.
Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 08.05.2009 заявленное требование удовлетворено частично. Оспариваемое решение признано недействительным в части взыскания 42 768,95 руб. штрафа по части 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль, доначисления налога на прибыль за период 2005 - 2007 года в размере 213 844,75 руб. и начисления соответствующих пеней, как несоответствующее НК РФ. На налоговый орган возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя. В остальной части в удовлетворении заявленного требования отказано.
Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.08.2009 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.
В кассационной жалобе учреждение просит отменить судебные акты полностью, принять новый судебный акт об удовлетворении требований налогоплательщика, ссылаясь на неправильное применение норм материального права, нарушение единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм материального права. По мнению заявителя жалобы, в нарушение статьи 247 Кодекса расходы учреждения, связанные с получением учреждением доходов от сдачи в аренду федерального имущества, инспекцией не учтены, размер и состав спорных расходов в полном объеме не исследовались. В обоснование своей жалобы учреждение ссылается на правовые позиции, изложенные в Постановлениях Конституционного Суда Российской Федерации от 22.06.2009 N 10-П "По делу о проверке конституционности пункта 4 части второй статьи 250, статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации и абзаца второго пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами Российского химико-технологического университета им. Д.И.Менделеева и Московского авиационного института (государственного технического университета)" и Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.09.2009 N 5080/09, Определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.08.2009 N 10667/09 и т.д.
В кассационной жалобе налоговый орган просит отменить судебные акты, полагая, что выводы, содержащиеся в его решении, являются правомерными и соответствующими нормам налогового и бюджетного законодательства. По мнению налогового органа, налогоплательщиком в ходе проверки не представлены документы, подтверждающие расходы по аренде, а представленные в судебное заседание документы не могут являться документами, подтверждающими расходы.
В судебном заседании лица, участвующие в деле, поддержали доводы своих кассационных жалоб по основаниям, приведенным в них.
Арбитражный суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, обсудив доводы кассационных жалоб, заслушав объяснения представителей лиц, участвующих в деле, считает, что судебные акты подлежат отмене в связи с неправильным применением судами норм материального права, а также неполным исследованием представленных доказательств с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения налогового законодательства за период деятельности с 01.01.2005 по 31.12.2007, о чем составлен акт от 08.09.2008 N 03-01-07/33-а и вынесено решение от 14.10.2008 N 03-01-07/36-р о привлечении учреждения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного частью 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в виде взыскания 572 312 руб. штрафа, доначислении 5 963 793 руб. налога на прибыль и 1471 166,70 руб. пени за несвоевременную уплату налога.
Основанием для доначисления налога на прибыль, пеней и налоговых санкций послужил вывод налогового органа о неправомерном невключении учреждением в состав внереализационного дохода, учитываемого при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2005 - 2007 годы, дохода от сдачи в аренду федерального имущества, находящегося у заявителя в оперативном управлении, повлекшем неуплату 5 963 793 рублей налога на прибыль.
Не согласившись с решением налогового органа, учреждение обратилось в арбитражный суд.
Суд первой инстанции удовлетворил требование учреждения частично, признав обоснованными расходы в общей сумме 891019,78 руб., соответственно, неправомерным доначисление 213 844,75 руб. налога на прибыль, соответствующих пеней, 42 768,95 руб. штрафа.
Суд апелляционной инстанции согласился с выводами суда первой инстанции.
Исходя из статьи 247 Кодекса объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.
В силу пункта 4 части второй статьи 250 Кодекса доходы от сдачи имущества в аренду признаются внереализационными доходами.
На основании пункта 1 статьи 321.1 Кодекса налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой доходов от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности. При этом налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней и получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.
В соответствии с пунктом 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ) к неналоговым доходам бюджетов относятся, в частности, доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, лишь после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, за исключением имущества автономных учреждений, а также имущества государственных и муниципальных унитарных предприятий, в том числе казенных.
Конституционный Суд Российской Федерации Постановлением от 22.06.2009 N 10-П признал положения пункта 4 части второй статьи 250 НК РФ и абзаца второго пункта 3 статьи 41 БК РФ в той части, в какой они предполагают включение в налоговую базу по налогу на прибыль организаций доходов государственных образовательных учреждений высшего профессионального образования от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества и возникновение для этих учреждений обязанности по уплате налога на прибыль организаций с указанных доходов, не противоречащих Конституции Российской Федерации.
Таким образом, выводы налогового органа о наличии у государственных образовательных учреждений высшего профессионального образования обязанности по включению в налоговую базу по налогу на прибыль доходов от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества и по начислению налога на прибыль правомерны.
Вместе с тем Конституционный Суд Российской Федерации Постановлением от 22.06.2009 N 10-П признал положения статьи 321.1 НК РФ и абзаца второго пункта 3 статьи 41 БК РФ в той мере, в какой они в системе действующего правового регулирования не отвечают требованиям определенности законно установленного порядка исполнения государственными образовательными учреждениями высшего профессионального образования обязанности по уплате налога на прибыль организаций с доходов от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества, не соответствующими Конституции Российской Федерации, ее статьям 19 (часть 1) и 57.
Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации и Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.09.2009 N 5080/09, отсутствие законно установленного порядка исполнения государственными учреждениями обязанности по уплате налога на прибыль с доходов от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества препятствовало учреждениям самостоятельно уплатить этот налог в федеральный бюджет.
Поэтому выводы инспекции о правомерности начисления учреждению пеней за просрочку уплаты налога на прибыль, привлечении его к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса за его неуплату, приняты без достаточных оснований.
Направляя дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции исходит и из следующего.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе приказом о командировке, проездными документами).
При этом, расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, глава 25 НК РФ при регулировании налогообложения прибыли организаций установила соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).
При этом положения главы 25 НК РФ не содержат конкретного перечня первичных документов, непредставление которых является основанием для отказа налогоплательщику в учете в составе расходов фактически понесенных им затрат.
Статьей 313 НК РФ определено, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом.
В силу положений пункта 1 статьи 11 НК РФ, понятие "первичные учетные документы" следует определять в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете.
Пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" предусмотрено, все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции, должны достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает налоговые последствия.
Следовательно затраты налогоплательщика уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль должны быть реально понесенными и документально подтвержденными, а сведения, содержащиеся в этих документах, - достоверными.
В кассационной жалобе учреждение указывает, что в подтверждение расходов, связанных с содержанием сдаваемого в аренду имущества, им представлен ряд документов (договора на коммунальные услуги, документы по оплате труда персонала, обслуживающего арендуемые помещения и т.д.), которые судом первой инстанции не исследованы и не оценены и в то же время им не приняты и отклонены.
В соответствии со статьей 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации решение арбитражного суда должно состоять из вводной, описательной, мотивировочной и резолютивной частей. В мотивировочной части решения должны быть указаны:
1) фактические и иные обстоятельства дела, установленные арбитражным судом;
2) доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела и доводы в пользу принятого решения; мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле;
3) законы и иные нормативные правовые акты, которыми руководствовался суд при принятии решения, и мотивы, по которым суд не применил законы и иные нормативные правовые акты, на которые ссылались лица, участвующие в деле.
При рассмотрении дела арбитражный суд сделал вывод о подтверждении налогоплательщиком только части расходов. При этом в своем решении суд не приводит доводов в обоснование своего вывода о принятии только части документов, не указывает, какие именно доказательства были представлены учреждением и исследованы судом, какие документы и по какой причине были отклонены.
В соответствии с частью 3 статьи 15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, принимаемые арбитражным судом решения, постановления, определения должны быть законными, обоснованными и мотивированными.
Поскольку судом первой и апелляционной инстанции не применены нормы материального права, подлежащие применению, а также выводы, положенные в основу принятых судебных актов, не соответствуют имеющимся в деле доказательствам, основаны на их неполной оценке, решение и постановление не могут быть признаны законными и обоснованными, в. связи с чем в силу статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение.
При новом рассмотрении суду необходимо учесть вышеизложенное, полно и всесторонне исследовать представленные доказательства, устранить допущенные нарушения; по результатам рассмотрения дела принять решение, отвечающее требованиям статей 15, 168 и 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, распределив при этом расходы по государственной пошлине по кассационной жалобе.
На основании изложенного и руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, статьями 286, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа
постановил:
решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 08.05.2009 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.08.2009 по делу N А65-378/2009 отменить, кассационную жалобу Федерального государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования "Казанский государственный архитектурно-строительный университет", г. Казань - удовлетворить.
Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Татарстан.
В удовлетворении кассационной жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Республике Татарстан, г. Казань - отказать.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.