Юридическая ответственность за нарушение правил ведения бухгалтерского учета

Опубликовано: Журнал "Налогообложение,учет и отчетность в коммерческом банке."№2-2003 год.

Т.А. Гусева, Орловская областная коллегия адвокатов, адвокат, к.ю.н.

• на должностных лиц предприятий, учреждений и организаций, виновных в сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или сокрытии (не отражении в учете) иных объектов налогообложения, а также в отсутствии бухгалтерского учета или ведении его с нарушением установленного порядка и искажении бухгалтерских отчетов, в непредставлении, несвоевременном представлении или представлении по неустановленной форме бухгалтерских отчетов, балансов, расчетов, деклараций и других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и других платежей в бюджет;
• на руководителей и других должностных лиц предприятий, учреждений и организаций, а также на граждан, не выполняющих перечисленные в ст. 12 (пункты с 3 по 6) Закона «О налоговых органах Российской Федерации» требования налоговых органов и их должностных лиц. За указанные нарушения должностные лица привлекались к ответственности в виде штрафа от 2 до 5 МРОТ, а за повторное в течение года нарушение — в виде штрафа от 5 до 10 МРОТ.

С 1 юля 2002 г. только грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности составляют состав административно наказуемого деяния, влекущего наложение штрафа на должностных лиц в размере от 20 до 30 МРОТ. При этом под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%, а искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.
От административной следует отличать уголовную ответственность, которая наступает для должностных лиц в случаях уклонения от уплаты налогов с организации путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, а равно от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации, совершенное в крупном размере. При этом уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченных налогов и (или) страховых взносов в государственные внебюджетные фонды превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда, а в особо крупном размере — 5000 минимальных размеров оплаты труда.
До 01.07.2002г. даже незначительное нарушение правил ведения бухгалтерского учета могло повлечь административную ответственности. Об этом свидетельствует практика и статистика работы налоговых органов, когда практически каждая налоговая проверка заканчивалась составлением протокола, а дальнейшее уже зависело от руководителя налогового органа. Автор настоящей публикации, делясь собственным опытом, вспоминает, что, будучи работником юридической службы инспекции ей, не раз приходилось писать докладные записки о необходимости прекращения административного производства ввиду явного несоответствия совершенного правонарушения (весьма незначительные доначисления налогов) тяжести предусмотренного наказания. Существовала негласная установка, поддерживаемая, в том числе работниками прокуратуры, о том, что если обнаруживалось налоговое правонарушение и к ответственности привлекалась организация (независимо от суммы доначисленных налогов), то административная ответственность должностных лиц уже презюмировалась.. Одновременно, следует заметить весьма значительное увеличение размера санкций (более чем в десять раз), что вряд ли представляется оправданным по этим составам правонарушений. Однако здесь прослеживается общая тенденция увеличения административных штрафов.
Актуальным остается вопрос о субъекте ответственности: в каких случаях к ответственности привлекается директор, а в каких главный бухгалтер или иной работник, как разграничить ответственность этих субъектов.
Так, ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций в соответствии со ст. 6 Федерального закона от 21.11.96 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» несут руководители организаций.
Пункт 2 ст. 7 данного Закона устанавливает ответственность главного бухгалтера за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета и своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. При этом главный бухгалтер подчиняется непосредственно руководителю организации. В случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций ( п. 4 ст. 7 Закона «О бухгалтерском учете»).
В соответствии с положениями Закона «О бухгалтерском учете» организации обязаны вести бухгалтерский учет. В качестве объектов бухгалтерского учета выступают имущество организации, обязательства организации и хозяйственные операции, осуществляемые в процессе деятельности организации. В качестве одной из основных задач бухгалтерского учета указанный закон определяет формирование информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователем бухгалтерской отчетности — руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а так же внешним — инвесторам, кредиторам, и другим.
Таким образом, бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.
Бухгалтерская отчетность — единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам.
Бухгалтерская отчетность организаций состоит из: бухгалтерского баланса; отчета о прибылях и убытках, приложений к ним, в частности отчета о движении денежных средств, приложения к бухгалтерскому балансу и иных отчетов, предусмотренных нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета; пояснительной записки; аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральным законодательством подлежит обязательному аудиту.
Как было отмечено выше, в соответствии с пунктами 2 и 3 ст. 7 Закона о бухгалтерском учете главный бухгалтер несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности, а также обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству РФ, контроль за движением имущества и выполнением обязательств.
Помимо этого необходимо учитывать, что в ряде случаев к ответственности должны привлекаться не главные бухгалтеры, а иные специально уполномоченные должностные лица предприятия. Так, в соответствии с п. 4 ст. 9 указанного выше Закона своевременное оформление первичных документов, достоверность содержащихся в них данных, а также своевременное и правильное отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете должны обеспечивать лица, составившие и подписавшие эти документы. Списки лиц, на которых возлагается обязанность составления первичных документов и которым предоставляется право их подписания, согласовываются с главным бухгалтером.
Таким образом, в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязанностей, не входящих в компетенцию главного бухгалтера, последний не может быть привлечен к ответственности.
К главному бухгалтеру не могут быть применены меры административной ответственности в тех случаях, когда в соответствии с действующим законодательством к ответственности должен быть привлечен руководитель предприятия. Но в ряде случаев и бухгалтер, и руководитель предприятия равным образом могут быть привлечены к административной ответственности за одни и те же нарушения.
Другим документом, который может служить определенным ориентиром для разграничения ответственности руководителей и главных бухгалтеров, является Положение о главных бухгалтерах, утвержденное Постановлением Совмина СССР от 24.01.1980 г. № 59 (пункты 22 и 23 Положения). В частности, исключительно главный бухгалтер в соответствии с указанным Положением несет ответственность за:

• неправильное ведение бухгалтерского учета, следствием чего явились запущенность в бухгалтерском учете и искажения в бухгалтерской отчетности; — принятие к исполнению и оформление документов по операциям, которые противоречат установленному порядку приемки, оприходования, хранения и расходования денежных средств, товарно-материальных и других ценностей;
• несвоевременную и неправильную выверку операций по расчетному и другим счетам в банках, расчетов с дебиторами и кредиторами;
• составление недостоверной бухгалтерской отчетности по вине бухгалтерии;
• другие нарушения положений и инструкций по организации бухгалтерского учета.

Главный бухгалтер наравне с руководителем несет ответственность за:

• нарушение правил и положений, регламентирующих финансово-хозяйственную деятельность;
• нарушение сроков представления квартальных и годовых бухгалтерских отчетов и балансов соответствующим органам.

Абзац 1 ст. 313 НК РФ устанавливает, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного(налогового) периода на основе данных налогового учета. Следовательно, гл. 25 НК РФ вводит в законодательство новое понятие «налоговый учет», которое должно служить основой для исчисления налога на прибыль организации. В подобной ситуации вполне законно встает вопрос о содержании данного понятия и о соотношении «налоговый учет» и «бухгалтерский учет». В настоящее время о соотношении этих понятий ведутся многочисленные дискуссии. Споры сводятся к двум точкам зрения. Одни считают, что налоговый учет-часть бухгалтерского учета, регулируемого нормами гл. 25 НК РФ, что вытекает из анализа положений гл. 25 НК РФ и законодательстве о бухгалтерском учете. Вторые склоняются к тому, что налоговый учет является категорией самостоятельной применительно к бухгалтерскому учету. Следует сказать, что проблема соотношения налогового и бухгалтерского учета осталась нерешенной на законодательном уровне. И какую бы точку зрения мы не выбрали в качестве отправной, совершенно очевидно, что административная ответственность установлена без учета нового понятия — «налоговый учет», и нуждается в дальнейшем осмыслении.
Из процессуальных моментов следует обратить внимание на следующие обстоятельства. Ответственность, установленная КоАП РФ может быть применена в отношении правонарушений, совершенных после 1.07.2002 г.
С 1.07.2002 г. налоговые органы составляют протоколы об административных правонарушениях, а решают вопрос о привлечении к ответственности судьи.
Лица, уполномоченные налагать взыскание в виде административного штрафа, должны соблюдать требования КоАП РФ о сроках наложения наказания (ст. 4.5 «Давность привлечения к административной ответственности» КоАП РФ) и сроках давности исполнения постановлений о назначении административного наказания (ст.31.9 КоАП РФ).
В соответствии со статей 32.1 КоАП РФ административный штраф должен быть уплачен лицом, привлеченным к административной ответственности, не позднее тридцати дней со дня вступления постановления о наложении административного штрафа в законную силу либо со дня истечения срока отсрочки или срока рассрочки, предусмотренных статьей 31.5 настоящего Кодекса.
При неуплате административного штрафа в срок, предусмотренный частью 1 статьи 32.1, копия постановления о наложении административного штрафа направляется судьей в организацию, в которой лицо, привлеченное к административной ответственности, работает, учится либо получает пенсию, для удержания суммы административного штрафа из его заработной платы, вознаграждения, стипендии, пенсии или из иных доходов.
В случае увольнения физического лица, привлеченного к административной ответственности, либо невозможности взыскания суммы административного штрафа из его заработной платы или из иных доходов администрация организации в трехдневный срок со дня увольнения указанного лица или наступления события, влекущего невозможность взыскания суммы штрафа, возвращает копию постановления о наложении административного штрафа судье вынесшнму постановление, с указанием нового места работы (если оно известно) физического лица, привлеченного к административной ответственности, причины невозможности произвести административное взыскание, а также с отметкой об удержаниях в случае, если такие удержания производились.
В случае, если физическое лицо, подвергнутое административному штрафу, не работает либо взыскание суммы административного штрафа из его заработной платы или из иных доходов невозможно, а также в случае отсутствия денежных средств на счетах юридического лица, подвергнутого административному штрафу, постановление о наложении административного штрафа направляется судьей, органом, должностным лицом, вынесшими постановление, судебному приставу-исполнителю для обращения административного взыскания на имущество, принадлежащее физическому или юридическому лицу, в порядке, предусмотренном федеральным законодательством.
Таким образом, исполнение решения прекращается как в случае уплаты штрафа, так и в случае истечения срока исполнительной давности, и если решение не было обращено к исполнению в этот срок, то оно не подлежит исполнению и штраф уплачивать не надо.
В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов(расходов) и объектов налогообложения. НК РФ впервые установил особые правила ведения учета применительно к потребностям налогообложения. Главой 16 НК РФ определены виды налоговых нарушений и ответственность лиц за их совершение, в том числе за грубое нарушение правил учета «доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения». Так, ст. 120 НК РФ устанавливает ответственность за грубое нарушение правил учета доходов, расходов или объектов налогообложения. Названная статья является единственной статьей главы НК РФ, действие которой распространяется только на организации. Физические лица, вне зависимости от наличия у них статуса предпринимателя, не могут привлекаться к ответственности за изложенные в ней деяния.
В соответствии со ст.120 НК РФ под грубым нарушением правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика (См подробнее, например, «Нарушения правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения;» Н.Р. Вильчур, "Бухгалтерский учет", № 20, октябрь 2001 г.).
Таким образом, ответственность за нарушение правил бухгалтерского учета для организаций по ст. 120 НК РФ «Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения» для должностных лиц по ст.15.11 КоАП РФ «Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности» имеет различные правовые основания, заключающиеся в содержании противоправных деяний. (См. подробнее: Овчарова Е.В. Налоговые правонарушения по новому Кодексу Российской Федерации об административных правонарушениях // Юрист, № 9, 2002, стр. 56-59).
Кроме того, в соответствии с п. 4 ст. 108 НК РФ привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами РФ. В указанном пункте речь идет о разграничении ответственности организации и ее должностных лиц, когда ненадлежащие действия этих лиц могут рассматриваться двояко, а именно: как действия собственно должностных лиц и как действия организации в целом. В первом случае такие действия образуют объективную сторону административного правонарушения, субъектом которого является должностное (физическое) лицо, а во втором — налогового правонарушения, субъектом которого является организация. Таким образом, в каждом из указанных случаев имеют место самостоятельные правонарушения, отличающиеся друг от друга отраслевой природой. Субъекты этих правонарушений также различны, что, с одной стороны, исключает конфликт в квалификации этих деяний, а с другой — не позволяет говорить о повторном привлечении того или иного лица к какому-либо виду ответственности (административной или налоговой).