Это делает финансовую отчетность достоверной, помогает заранее учесть убытки, а в некоторых случаях и оптимизировать налоговую базу.
Сомнительный и безнадежный долг
Сомнительный долг — это дебиторская задолженность, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в срок, установленный договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности).
Аналогичное определение сомнительному долгу дается и в пункте 1 статьи 266 НК.
Сомнительный долг может стать безнадежным, но на это уйдет много времени — до трех или даже 10 лет, в случае прерывания трехлетнего срока давности. Причиной увеличения срока может стать, например, частичное погашение долга или получение акта сверки от контрагента. Только после этого его можно списать как убыток.
Безнадежный долг возникает при одном из условий:
Истек трехлетний срок исковой давности (ст. 196 ГК);
Долг нельзя погасить из-за ликвидации должника (ст. 419 ГК);
Вышло постановление ФССП о невозможности взыскать долг (ст. 416 ГК);
Обязательство прекращено на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК).
Безнадежный долг означает однозначную потерю денег, то есть убыток. Этот убыток относят на расходы или списывают за счет сформированного ранее резерва по сомнительным долгам, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Но по-разному!
Хотите знать, как быстро развиваться и зарабатывать благодаря знаниям налогов, учета, рисков, консалтинга и финансов?
Ответы в нашем авторском Telegram-канале
Основные отличия резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете
Вообще, между резервом по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете есть существенная разница:
В бухгалтерском учете резерв обязателен, а в налоговом — нет, а то и невозможен вовсе.
В бухгалтерском учете в резерв попадает вся сомнительная дебиторка, а в налоговом — только связанная с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
В бухгалтерском учете резерв формируется в полной сумме дебиторской задолженности без учета возможной встречной кредиторской задолженности у контрагента, а в налоговом — при наличии перед контрагентом встречного обязательства (кредиторской задолженности) сомнительным долгом признается задолженность в части, превышающей встречную кредиторку независимо от ее вида и срока возникновения (письмо ФНС от 08.06.2017 № СД-3-3/3929@, письмо Минфина от 17.07.2023 № 03-03-06/1/66560).
Для формирования резерва в бухучете достаточно уверенности в том, что дебитор не сможет исполнить свои обязательства и не важно, просрочено обязательство полностью или частично или сроки вовсе пока не нарушены, а в налоговом резервируют только те обязательства, что уже просрочены (п. 1 ст. 266 НК).
Рассмотрим подробнее, каким образом создают и как учитывают «сомнительный» резерв в налоговом и бухгалтерском учете.
Резерв по сомнительным долгам в налоговом учете
Сразу скажем, что в налоговом учете резерв по сомнительным долгам при желании (п. 3 ст. 266 НК) могут создавать только организации на общей системе налогообложения, применяющие метод начисления. Всех остальных это не касается.
Несмотря на то что данный резерв в налоговом учете не обязателен, его создание поможет оптимизировать налоговую базу по налогу на прибыль..
С помощью резерва компания может признать просроченную дебиторку в налоговых расходах не дожидаясь, когда сомнительный долг перейдет в стадию безнадежного. Когда все-таки это случится, долг спишут — но не в расходы, а за счет резерва.
Суммы безнадежных долгов могут быть значительными. Единовременное списание такого долга может серьезно повлиять на налоговую базу и привести к убытку. Если же сформировать резерв и за счет него постепенно списывать долг, это не приведет к внезапному появлению убытка. Уменьшение налога на прибыль будет растянуто во времени.
Какая задолженность учитывается в налоговом учете резерва по сомнительным долгам
В налоговом учете, согласно пункта 1 статьи 266 НК сомнительным долгом признается любая задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. На этих же условиях к сомнительной относится задолженность по договору аренды или лизинга (письмо Минфина от 21.10.2008 № 03-03-06/1/594).
В резерв по сомнительным долгам не включайте неустойку в виде договорных штрафов и пеней, если контрагент нарушил свои обязательства по сделке. Минфин категорически против, даже когда неустойка напрямую связана с оплатой товаров (письмо от 11.05.2023 № 03-03-06/1/42725).
Резерв по задолженности по договору реализации ценных бумаг, уступки права требования, займа в налоговом учете не создается. Также в качестве сомнительного долга нельзя учесть задолженность, которая возникла в результате перечисления аванса за товар или услуги и не исполнена продавцом в срок.
Если долг застрахован согласно ст. 929 ГК, то даже при просрочке или отсутствии оплаты компания получит страховое возмещение. Такую задолженность нельзя отнести к сомнительной (письмо Минфина от 05.10.2022 № 03-03-06/1/96152).
Документальное оформление
Решение о создании резервов по сомнительным долгам в налоговом учете нужно прописать в учетной политике. Если такое решение в учетной политике не закреплено, резерв тоже можно создать, но будьте готовы отстаивать свою позицию в суде.
Начать применять резерв по сомнительным долгам в налоговом учете или отказаться от него можно только с начала года.
Периодичность формирования
Резерв по сомнительным долгам нужно формировать ежеквартально или ежемесячно (п. 3 ст. 266 НК). Периодичность формирования резерва зависит от отчетного периода, который организация применяет по налогу на прибыль.
Определение суммы резерва
Порядок определения резерва установлен статьей 266 НК (письма Минфина от 09.04.2021 № 03-03-06/1/26531, от 14.04.2022 № 03-03-06/1/32850).
Чтобы определить сумму резерва:
1. Проведите инвентаризацию дебиторской задолженности, которая возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, услуг, и выделите сомнительные долги по состоянию на последний день отчетного (налогового) периода по налогу на прибыль (письмо Минфина от 01.08.2022 № 03-03-06/1/74074). В 2024 году можно досрочно применять новые правила инвентаризации, установленные ФСБУ 28/2023.
2. Проверьте, нет ли непогашенных встречных обязательств — кредиторской задолженности. Если они есть, то сомнительным долгом будет только разница между дебиторской и кредиторской задолженностью (письма Минфина от 17.07.2023 № 03-03-06/1/66560, от 22.01.2020 № 03-03-06/2/3352). При этом свою задолженность засчитывайте сначала в счет первых по времени долгов дебитора, а потом — в счет более поздних (п. 1 ст. 266 НК).
Уменьшайте дебиторскую задолженность на сумму любой кредиторки перед данным контрагентом. Независимо от того, по каким причинам она образовалась. То есть учитывайте вашу задолженность не только по оплате поставок, но и по другим обязательствам. Когда возникла ваша кредиторская задолженность, значения не имеет (письма Минфина от 20.04.2017 № 03-03-06/1/23835, от 17.04.2017 № 03-03-06/1/22608).
3. Определите срок задержки платежей по сомнительным долгам.
4. Рассчитайте размер резерва исходя из сроков задержки платежей в следующем порядке:
по задержкам со сроком менее 45 дней — резерв не формируется;
по задержкам со сроком от 45 до 90 дней (включительно) — включите в резерв 50% от суммы долга;
по задержкам со сроком более 90 дней — включите в резерв 100% от суммы долга.
5. Определите максимальный размер резерва по сомнительным долгам. Максимальная сумма резерва составляет:
по итогам налогового периода — 10% от выручки за этот период;
по итогам отчетных периодов — наибольшая из двух величин на ваш выбор: 10% от выручки за предыдущий налоговый период или 10% от выручки за текущий отчетный период.
При определении максимального размера резерва выручка принимается без учета НДС.
6. Сравните рассчитанную сумму резерва с максимальной суммой резерва. Величина резерва, которая рассчитана исходя из суммы дебиторской задолженности, не может превышать максимальный размер резерва, рассчитанный исходя из выручки. Если такое превышение есть, то резерв создавайте исходя из максимального размера.
7. Сумму резерва, рассчитанную на отчетную дату, сравните с остатком резерва. Остаток определите как разницу между суммой резерва, рассчитанного на предыдущую отчетную дату, и суммой безнадежных долгов, которые возникли после предыдущей отчетной даты.
8. Если на конец отчетного периода у организации есть неиспользованный остаток резерва, то применяйте следующие правила:
Если неиспользованный остаток меньше суммы резерва, рассчитанного на отчетную дату, разницу между остатком и суммой вновь созданного резерва включите в состав внереализационных расходов.
Если неиспользованный остаток больше суммы резерва, рассчитанного на отчетную дату, разницу между остатком и суммой вновь созданного резерва включите в состав внереализационных доходов.
Чтобы профессионально разбираться в учете, пройдите курс «Главный бухгалтер коммерческой организации». С его помощью вы научитесь разбираться во всех тонкостях ФСБУ, как применять на практике изменения в законодательстве, пополните и систематизируете знания в бухгалтерии. За каждым студентом на период обучения закрепляется персональный наставник.
Попробуйте полноценное 5 дневное обучение с кураторской поддержкой в лучшей онлайн-школе 2023 по версии GetCourse в номинации «Обучение профессиям» с 50% скидкой всего за 450 ₽ и 950 ₽.
Как списать безнадежный долг за счет резерва
За счет созданного резерва по сомнительным долгам нужно списывать долги, признанные безнадежными (п. 5 ст. 266 НК). Если по итогам налогового периода при списании безнадежных долгов сумма убытков превысит объем резерва, тогда сумму убытка сверх резерва нужно включить в состав внереализационных расходов (п. 2 ст. 265 НК).
Сомнительный долг, который контрагент погасил
Если организация учла просроченную дебиторку при создании резерва, а контрагент погасил ее, то на дату поступления денег резерв не корректируют.
При следующей инвентаризации расчетов на конец отчетного квартала или месяца погашенный долг не учитывают при определении размера резерва на текущий период. Тем самым компания скорректирует его общий размер.
Если в результате инвентаризации новый размер резерва будет меньше, чем остаток резерва на предыдущую отчетную дату, то следует признать разницу во внереализационных доходах. Сделать это нужно на последний день квартала или месяца (п. 5 ст. 266 НК).
Остаток резерва по сомнительным долгам при отказе от создания резерва
По мнению Минфина, сумму резерва, не использованную в налоговом (отчетном) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, организация должна полностью включить во внереализационные доходы (п. 7 ст. 250 НК). Такая точка зрения отражена в письмах Минфина от 22.04.2004 № 04-02-05/5/5 и от 12.07.2004 № 03-03-05/3/55. Разделяют эту позицию и некоторые арбитражные суды (постановление ФАС Уральского округа от 04.07.2006 № Ф09-5752/06-С7).
Декларация по налогу на прибыль
Сумма начисленного резерва отражается в составе внереализационных расходов: Лист 02 Приложение № 2: стр. 200 «Внереализационные расходы, всего».
Если имело место восстановление резерва, значение войдет в состав показателя, который отражается в приложения № 1 к листу 02 декларации. по строке 100 «Внереализационные доходы»
Формирование резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете
Все действия, которые привели выше, применяются при создании резерва по сомнительным долгам для целей налогового учета. При формировании резерва в бухгалтерском учете действуют другие правила.
Например, в бухгалтерском учете нет никаких ограничений по величине формируемого резерва, также не имеют значения сроки возникновения сомнительных долгов (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утв. приказом Минфина от 29.07.1998 № 34н).
Бухгалтерская сомнительная задолженность — это «дебиторка», не обеспеченная гарантиями, которая не погашена или с большой вероятностью не будет погашена в установленный договором срок. При наличии такой задолженности организация обязана создавать резерв (п. 70 приказа Минфина от 29.07.1998 № 34н). Так поступать обязаны все без исключения компании, в том числе малые предприятия на УСН.
В бухгалтерском учете резерв создается в отношении любой сомнительной задолженности поставщиков, покупателей, прочих контрагентов, в том числе по задолженности по дивидендам (письмо Минфина от 21.01.2019 № 07-04-09/2654), займам, уступки требования, подотчетным суммам и прочим.
Резерв по сомнительным долгам создают, чтобы отчетность организации отражала достоверный финансовый результат и объем реальных обязательств покупателей и заказчиков. Причем не важно, оплата уже просрочена или есть уверенность, что контрагент нарушит договоренности в будущем.
В отличие от четко прописанного алгоритма определения сомнительной задолженности и размеров отчислений в резерв по ним в налоговом учете, порядок расчета бухгалтерского резерва компания должна разработать сама и утвердить в учетной политике. Величина резерва будет зависеть от финансового состояния должника и оценки вероятности, что долг будет погашен полностью или частично (п. 70 приказа Минфина от 29.07.1998 № 34н).
Когда в бухгалтерском учете нужно создавать резерв по сомнительным долгам
Создавайте резерв в том отчетном периоде, в котором при инвентаризации дебиторки выявили сомнительную задолженность. И не имеет значения, создавался аналогичный резерв в налоговом учете или нет (письмо Минфина от 16.05.2011 № 03-03-06/1/295).
Формировать резерв нужно не реже, чем раз в год, перед составлением бухгалтерской отчетности.
Создавать резерв нужно только тогда, когда у вас нет уверенности или каких-то дополнительных гарантий, что просроченная дебиторка будет погашена. И наоборот, если уверены в платежеспособности покупателя — резерв не создавайте (письмо Минфина от 27.01.2012 № 07-02-18/01).
Анализ платежеспособности должника и экспертная оценка
Соберите и проанализируйте доступную информацию о деятельности и имуществе дебитора.
Необходимо знать о возможной ликвидации дебитора. Ведь тогда риски того, что договоренности будут не выполнены, могут существенно возрасти. Получить эту информацию можно, запросив выписку из ЕГРЮЛ или ЕГРИП.
Далее проведите анализ финансового положения дебитора на основании открытых данных бухгалтерской (финансовой) отчетности на общедоступном информационном ресурсе БФО.
На основании полученных сведений примите решение о создании резерва и его величине.
Прежде чем создавать резервы, закрепите в учетной политике для целей бухгалтерского учета конкретные признаки неплатежеспособности дебиторов, при наличии которых будете формировать резервы по сомнительным долгам. Это следует из пунктов 6, 7 ПБУ 1/2008.
Бесплатный годовой доступ к записям и материалам наших мероприятий 2022–2024
Более 150 часов видеоразборов по налогам и более 5.500 листов презентаций получите бесплатно. Забрать пока открыт доступ
В каком порядке создавать резерв
Сначала определите объем каждой отдельной сомнительной задолженности. Резерв необходимо сформировать для каждого такого случая. При этом его размер определяйте также с учетом оценки финансового состояния должника и вероятности погашения обязательств полностью или частично.Ведь величина резерва по сомнительным долгам — это оценочное значение. Включать в него всю сумму сомнительного долга не обязательно.
Такой порядок предусмотрен пунктом 70 положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, а как определить размер резерва, следует из пунктов 2 и 3 ПБУ 21/2008.
Порядок формирования резерва разработайте самостоятельно и закрепите в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Методы создания резерва по сомнительным долгам
Методику расчета компании должны разработать самостоятельно и утвердить в учетной политике организации. Какие существуют методы расчета резерва по сомнительным долгам:
1. Интервальный метод. За основу берутся правила создания резерва по сомнительным долгам по НК, что позволяет несколько сблизить бухгалтерский и налоговый учет. Суть метода: размер отчислений в резерв зависит от суммы просрочки в процентах от суммы долга:
100% долга — при просрочке более 90 дней;
50% долга — при просрочке от 45 до 90 дней.
2. Экспертный метод. Резерв создается по каждому сомнительному долгу в сумме, которая по оценке эксперта, не будет погашена с высокой долей вероятности. Метод характеризуется индивидуальным подходом к каждой сумме долга, с учетом специфики взаимодействия с должниками.
3. Статистический метод. Этот трудоемкий метод требует много расчетов. Резерв по сомнительным долгам формируется на основе статистических данных за несколько лет, как доля сомнительных к взысканию долгов в общей сумме дебиторской задолженности.
Бухгалтерский учет и проводки
Резерв по сомнительным долгам в бухучете — это оценочное значение. Когда его создают, увеличивают или уменьшают, в бухгалтерском учете признают соответственно прочие расходы или доходы (п. 4 ПБУ 21/2008).
Отчисления в резерв по сомнительным долгам учитываются в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99). Операции, связанные с созданием и использованием резерва по сомнительным долгам, отражают на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам»:
Дебет 91.2 Кредит 63 — создан (увеличен) резерв по сомнительным долгам.
Контрагент может погасить задолженность, по которой ранее создали резерв, полностью или частично. Тогда часть резерва, которая относится к этой задолженности, восстанавливают:
Дебет 51 (50) Кредит 62 (71, 73, 76...) — погашена задолженность контрагента.
Дебет 63 Кредит 91.1 — восстановлен резерв в части погашенной дебиторской задолженности.
Аналитический учет дебиторской задолженности по счету 62 (58-3, 71, 73, 76...) организуйте таким образом, чтобы была возможность получить всю необходимую информацию о задолженности, которая не оплачена в срок.
Как часто отчислять в резерв
Периодичность отчислений в резерв зависит от сроков формирования бухгалтерской отчетности.
Отчисления в резерв по сомнительным долгам являются изменением оценочного значения (п. 4 ПБУ 21/2008). Изменения оценочных значений отражаются в бухгалтерском учете в составе расходов того отчетного периода, в котором эти изменения произошли. Таким образом, отчисления в резерв нужно отражать в бухучете с той периодичностью, с которой организация формирует бухгалтерскую отчетность (ст. 15 закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ).
Как отражать резерв в бухгалтерской отчетности
В бухгалтерской отчетности дебиторская задолженность отражается за вычетом образованного резерва. Информацию о созданном резерве нужно раскрыть в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. Такой порядок установлен пунктом 35 ПБУ 4/99.
Налоговые разницы
В связи с применением ограничений в налоговом учете, таких как наличие долгов со сроком возникновения менее 45 календарных дней или превышение расчетной величины отчислений в резерв над 10% суммы выручки, в бухгалтерском учете возможно появление вычитаемых временных разниц, которые приводят к образованию отложенного налогового актива (п. 8, 11, 14 положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утв. приказом Минфина от 19.11.2002 № 114н).
Попытка сблизить эти правила, установив для бухгалтерского учета те же принципы, которые действуют в налоговом учете, особого упрощения не дадут, так как в бухгалтерском учете есть обязанность создания резерва по задолженности любого вида, а не только по долгам покупателей.
Если же резерв в налоговом учете не создается, то разница между ним и бухгалтерским учетом будет иметь место уже в силу самого этого обстоятельства.
Наличие расхождений между двумя учетами по резерву сомнительных долгов представляет собой обычное явление. Учет сумм налога, начисляемого на эти разницы, ведется на счетах 09 и 77.
Готовые решения по налогам и учету в нашем Telegram-канале. Переходите. Подписывайтесь!
Выводы
В налоговом учете создание резерва по сомнительным долгам — право организации. Если принято решение создавать резерв, то в НК довольно четко прописан алгоритм его формирования.
Бухгалтерский резерв обязаны создавать все, у кого есть непогашенная задолженность, которая, по мнению компании, не будет оплачена. Порядок расчета отчислений в резерв нужно разработать самостоятельно и прописать в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Несмотря на наличие ряда существенных различий между резервами, образуемыми в бухгалтерском и налоговом учете, оба резерва фиксируются в учетной политике и создаются по результатам инвентаризации задолженности, которую начиная со второго квартала 2023 года и в 2024 году можно досрочно проводить в соответствии с новым ФСБУ 28/2023 «Инвентаризация».
Реклама: ООО «БЛТ Партнерс», ИНН 9710092683, erid: LjN8KXeGf
Начать дискуссию