Как отразить в бухгалтерском учете поступление и возврат заказчику давальческого сырья, в процессе обработки которого обнаружен скрытый брак, а также расходы, связанные с обработкой этого некачественного материала? Об этом, а также о документальном оформлении таких операций рассказывают эксперты службыПравового консалтинга ГАРАНТ Ираида Башкирова и Дмитрий Игнатьев.
Организация получает от заказчика сырье на механическую обработку. Первоначально сырье поступает на склад, а затем передается в цех на обработку, в ходе которой может быть обнаружен скрытый брак (при приемке сырья от заказчика его обнаружить невозможно). При обнаружении брака сырье поступает на склад брака, а затем возвращается поставщику. Заказчику, по условиям договора, предъявляются расходы на обработку бракованного сырья, величина которых зависит от того, на каком этапе обработки сырья обнаружен брак (что осуществляется по акту с приложением калькуляции). До возврата некачественных материалов заказчику расходы на их обработку учитываются на балансе организации. Как отразить в бухгалтерском учете поступление и возврат бракованного давальческого сырья, а также расходы на его механическую обработку?
Отношения сторон в рассматриваемой ситуации следует признать основанными на договоре подряда (глава 37 ГК РФ).
Отметим, что право собственности на переданные подрядчику для переработки (обработки) вещи, сохраняется за заказчиком. Аналогичным образом право собственности на результат выполненных работ возникает не у подрядчика, а у заказчика (п. 1 ст. 220, п. 2 ст. 703 ГК РФ).
Бухгалтерский учет
Согласно п. 156 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (далее - Методические указания), утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, давальческие материалы - это материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции.
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению (далее - План счетов и Инструкция), утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о наличии и движении сырья и материалов заказчика, принятых в переработку (давальческое сырье), не оплачиваемых организацией-изготовителем, предназначен забалансовый счет 003 "Материалы, принятые в переработку". Сырье и материалы заказчика, принятые в переработку, учитываются на счете 003 по ценам, предусмотренным в договорах. Аналогичное требование предъявляется и п. 14 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов".
Аналитический учет по счету 003 ведется по заказчикам, видам, сортам сырья и материалов и местам их нахождения, что предполагает открытие соответствующих субсчетов к счету 003, например, "Материалы на складе", "Материалы, переданные на обработку", "Материалы после обработки", "Материалы на складе брака".
Таким образом, движение давальческих материалов (сырья) может отражаться за балансом организации следующим образом:
Дебет 003, субсчет "Материалы на складе"
- принято сырье для обработки от заказчика;
Дебет 003, субсчет "Материалы, переданные на обработку";
Кредит 003, субсчет "Материалы на складе"
- давальческое сырье передано на обработку;
Дебет 003, субсчет "Материалы после обработки на складе";
Кредит 003, субсчет "Материалы, переданные на обработку"
- поступило на склад обработанное сырье;
Кредит 003, субсчет "Материалы после обработки на складе"
- обработанное сырье передано заказчику;
Дебет 003, субсчет "Материалы на складе брака";
Кредит 003, субсчет "Материалы, переданные на обработку"
- некачественное сырье передано из производства на склад брака;
Кредит 003, субсчет "Материалы на складе брака"
- некачественное сырье возвращено заказчику.
Расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг, для целей бухгалтерского учета следует рассматривать в качестве расходов по обычным видам деятельности, которые формируют, в том числе, расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей выполнения работ (п.п. 4, 5, 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99)).
Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п. 18 ПБУ 10/99).
Инструкцией предусмотрено, что учет затрат по переработке или доработке сырья и материалов ведется на счетах учета затрат на производство, отражающих связанные с этим затраты (за исключением стоимости сырья и материалов заказчика).
Для обобщения информации о расходах по обычным видам деятельности на выполнение работ Планом счетов предусмотрен счет 20 "Основное производство". Аналитический учет по счету 20 ведется по видам затрат и видам выпускаемой продукции (работ, услуг).
Таким образом, полагаем, что расходы организации-переработчика по обработке давальческого сырья, в том числе и некачественного, относятся к расходам по обычным видам деятельности и учитываются на счете 20 в том отчетном периоде, в котором они произведены. Раздельный учет таких расходов нормативными актами, регулирующими порядок бухгалтерского учета, не предусмотрен.
На основании изложенного считаем, что расходы по механической обработке давальческого сырья, в том числе и бракованного, отражаются в учете организации-переработчика следующими записями:
Дебет 20 Кредит 02 (69, 70 и др.)
- отражены расходы по механической обработке материалов, в том числе и бракованных.
Документальное оформление
Согласно ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.
В соответствии с ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ первичные учетные документы составляются по формам, утвержденным руководителем экономического субъекта. При этом каждый первичный учетный документ должен содержать обязательные реквизиты, установленные ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
Следовательно, передача давальческого сырья для переработки может быть оформлена самостоятельно разработанным организацией-заказчиком (с учетом требований Закона N 402-ФЗ) актом приема-передачи или накладной.
Необходимо отметить, что и до вступления в силу Закона N 402-ФЗ организациям необходимо было разрабатывать и утверждать первичные документы для оформления операций по передаче-приему давальческих материалов и результатов их переработки, так как унифицированные формы для таких операций отсутствуют.
В данном случае организация-исполнитель сырье, предназначенное для механической обработки, первоначально приходует на склад. При отсутствии расхождений между данными заказчика и фактическими данными (по количеству и качеству) в соответствии с п. 49 Методических указаний приемка и оприходование поступающих материалов может быть оформлена соответствующими складами путем составления приходных ордеров формы N М-4 или иного документа, утвержденного руководителем организации.
Отпуск сырья на обработку оформляется требованием-накладной (форма N М-11), накладной (форма N М-15) или иным документом, утвержденным руководителем организации (п. 100 Методических указаний).
В рассматриваемой ситуации в процессе обработки давальческого сырья может быть выявлен брак, который невозможно выявить при его приемке на склад. Бракованное сырье поступает на склад брака, а оттуда возвращаются заказчику. Передача бракованных материалов на склад брака может быть также оформлена требованием-накладной (форма N М-11), накладной (форма N М-15) или иным документом, утвержденным руководителем организации (п. 112 Методических указаний).
Акт, которым оформляют возврат некачественных материалов непосредственно заказчику, разрабатывается организацией самостоятельно с учетом требований к первичным документам, изложенных в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, и утверждается ее руководителем.
Таким образом, первичные учетные документы по приему, возврату и внутреннему перемещению давальческих материалов могут быть разработаны организаций самостоятельно. Кроме того, для указанных целей могут использоваться унифицированные формы документов, предназначенные для оформления движения материалов при условии их соответствия требованиям, установленным ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ.
Начать дискуссию