Сергеева С.Н.
Опубликовано в номере: Бухучет и налоги в торговле и общественном питании №6 /
2003
Нередко торговые организации с целью ускорения реализации товаров применяют механизм скидок, т.е. снижают цены на реализуемые товары.
Снижение установленной цены товара не противоречит нормам Гражданского кодекса РФ. Так, согласно пункту 1 статьи 421 граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Пунктом 4 указанной статьи установлено, что условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.
Скидки могут быть вызваны:
- сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);
- потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
- истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;
- маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;
- реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.
Кроме того, в настоящее время широкое распространение получили скидки предъявителям дисконтных карт, накопительные скидки (скидки, предоставляемые после покупки товаров на определенную сумму), бонусные скидки (когда несколько товаров реализуются по цене одного).
Основываясь на нормах действующего законодательства, сформулируем основные правила признания скидок для целей бухгалтерского учета и налогообложения:
- Предоставление скидки должно быть документально оформлено. Требование о документальном оформлении любой проводимой организацией хозяйственной операции содержится в пункте 1 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете. Решение об установлении (предоставлении) скидок должно быть зафиксировано руководителем организации в соответствующем приказе (распоряжении). В нем должны быть указаны: ассортимент товара, в отношении которого устанавливаются скидки; размеры предоставляемых скидок; условия их предоставления; сроки проведения акции и т.д. С целью избежания разногласий с налоговыми органами целесообразно привести экономическое обоснование предоставляемых скидок.
- В соответствии с пунктом 6.5 ПБУ 9/99 в бухгалтерском учете выручка определяется с учетом всех скидок, предоставленных организацией. Соответственно и в Отчете о прибылях и убытках (форма № 2) выручка от продажи товаров показывается по строке 010 «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)» с учетом скидок. Указанная норма ПБУ 9/99 позволяет при определении величины выручки учитывать скидки, предоставляемые не только в момент отгрузки товаров, но и после нее посредством проведения соответствующих корректировок.
- Применение скидок означает уменьшение цены реализации, которое зачастую может превышать 20 процентов от обычной цены реализуемого товара. В связи с этим возникает вопрос о необходимости пересчета налоговой базы исходя из обычной цены реализации. Напомним, что согласно пункту 3 статьи 40 НК РФ в случаях, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. Однако этим же пунктом статьи 40 НК РФ установлено, что рыночная цена товара определяется с учетом скидок, обычных при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами.
Учитывая вышеизложенное, рассмотрим порядок бухгалтерского учета скидок, предоставляемых организациями оптовой и розничной торговли.
Скидки, предоставляемые организациями оптовой торговли
Порядок бухгалтерского учета скидок, предоставляемых организациями оптовой торговли, зависит от момента их предоставления и условий договора между продавцом и покупателем. Возможны три варианта.
Вариант 1. Скидка предоставляется в момент отгрузки товара (например, при приобретении покупателем товара в количестве, необходимом для предоставления скидки). В этом случае на основании пункта 6.5 ПБУ 9/99 продавец отражает в бухгалтерском учете выручку от реализации с учетом предоставляемой скидки:
дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» кредит счета 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка» — на сумму цены реализации товара с учетом скидки;
дебет счета 90, субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость» кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» — на сумму налога на добавленную стоимость исходя из цены реализации с учетом скидки.
Пример 1. Согласно распоряжению руководителя торговой организации при приобретении покупателем товара А в количестве 100 шт. и более ему предоставляется скидка в размере 10 процентов от стоимости товара с учетом налога на добавленную стоимость. Обычная цена реализации товара А — 1 500 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость — 250 руб.). Покупатель приобретает 120 шт. товара А. Стоимость приобретения товара А, по которой он числится в учете организации, составляет 1 000 руб. за 1 шт. Цена реализации такой партии товара с учетом скидки составляет:
1 500 руб. х 120 шт. — 1 500 руб. х 120 шт. х 10% = 180 000 руб. — 18 000 руб. = 162 000 руб.
В учете торговой организации будут оформлены проводки:
дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет 1 «Выручка» — на сумму цены реализации товара А с учетом скидки — 162 000 руб.;
дебет счета 90, субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость» кредит счета 68 — на сумму налога на добавленную стоимость — 27 000 руб. (162 000 руб. : 120 Ѕ 20);
дебет счета 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж» кредит счета 41 «Товары» — на сумму покупной стоимости реализуемого товара — 120 000 руб. (1 000 руб. Ѕ 120 шт.);
дебет счета 90, субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж» кредит счета 99 «Прибыли и убытки» — на сумму прибыли от реализации товара — 15 000 руб.
Вариант 2. Скидка предоставляется после отгрузки товара при выполнении покупателем определенных договором условий. Такими условиями могут быть, например, оплата товара в установленный договором срок или приобретение нескольких крупных партий товара. В этом случае товар отгружается по определенной цене, которая при выполнении оговоренных в договоре условий уменьшается. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, на основании пункта 2 статьи 424 ГК РФ.
В бухгалтерском учете предоставление скидки после отгрузки товара оформляется проводками, отражающими корректировку выручки и налога на добавленную стоимость:
дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет 1 «Выручка» — сторно на сумму скидки;
дебет счета 90, субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость» кредит счета 68 — сторно на сумму налога на добавленную стоимость, приходящегося на сумму скидки.
Пример 2. Организация оптовой торговли — поставщик отгрузила покупателю партию товара на сумму 180 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость — 30 000 руб.). Учетная стоимость товара — 110 000 руб. Согласно договору при оплате товара в течение 10 дней с момента отгрузки покупатель получает скидку в размере 5 процентов от стоимости товара с учетом налога на добавленную стоимость (т.е. на сумму 9 000 руб.). Покупатель оплатил товар по истечении семи дней, т.е. условия предоставления скидки выполнены.
В учете торговой организации будут оформлены проводки:
дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет 1 «Выручка» — на сумму стоимости товара, зафиксированную в договоре, — 180 000 руб.;
дебет счета 90, субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость» кредит счета 68 — на сумму налога на добавленную стоимость — 30 000 руб.;
дебет счета 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж» кредит счета 41 — на сумму учетной стоимости товаров — 110 000 руб.;
дебет счета 51 «Расчетные счета» кредит счета 62 — на сумму оплаты товара с учетом скидки — 171 000 руб. (180 000 руб. — 9 000 руб.);
дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет 1 «Выручка» — сторно на сумму скидки — 9 000 руб.;
дебет счета 90, субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость» кредит счета 68 — сторно на сумму налога на добавленную стоимость, приходящегося на сумму скидки, — 1 500 руб. (9 000 руб. : 120 Ѕ 20);
дебет счета 90, субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж» кредит счета 99 — на сумму прибыли от реализации товара — 32 500 руб.
Вариант 3. Скидка предоставляется после отгрузки товара без изменения цены договора.
В этом случае поставщик после выполнения условий договора обеими сторонами самостоятельно в одностороннем порядке принимает решение о предоставлении покупателю скидки. В адрес покупателя направляется уведомление о предоставлении дополнительной скидки с указанием данных о конкретной поставке и суммы предоставляемой дополнительной скидки. Порядок учета скидок в таких ситуациях описан в письме МНС РФ от 25 июля 2002 г. № 02-3-08/84-Ю216 «По вопросу учета скидок при оптовой продаже фармацевтических препаратов в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации».
В соответствии с указанным письмом в бухгалтерском учете на сумму предоставленной скидки уменьшается задолженность покупателя — списывается дебиторская задолженность, и таким образом прощается долг покупателя в сумме предоставленной скидки. Покупатель и продавец не изменяют цену договора.
Согласно статье 415 ГК РФ обязательство прекращается освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора.
Как сообщается в указанном письме МНС РФ прощение долга покупателю в сумме предоставленной скидки следует рассматривать как убытки организации-продавца.
Предоставление скидки в этом случае отражается проводкой:
дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» кредит счета 62 — на сумму предоставленной скидки (прощенного долга).
В вышеупомянутом письме МНС РФ сделан вывод о том, что разница между ценой установленной договором и ценой продажи учитывается у организации продавца в составе внереализационных расходов по подпункту 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ и соответственно уменьшает налогооблагаемую прибыль.
Пример 3. Организация оптовой торговли отгрузила в адрес покупателя крупную партию товара на сумму 300 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость — 50 000 руб.). Учетная стоимость товара — 200 000 руб. После отгрузки товара руководитель организации принял решение о предоставлении покупателю скидки в размере 10 процентов от стоимости товара с учетом налога на добавленную стоимость, о чем покупателю было направлено соответствующее уведомление.
В учете торговой организации следует оформить проводки:
дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет 1 «Выручка» — на сумму стоимости отгруженного товара — 300 000 руб.;
дебет счета 90, субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость» кредит счета 68 — на сумму налога на добавленную стоимость — 50 000 руб.;
дебет счета 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж» кредит счета 41 — на сумму учетной стоимости товаров — 200 000 руб.;
дебет счета 90, субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж» кредит счета 99 — на сумму прибыли от реализации товара — 50 000 руб.;
дебет счета 91, субсчет 2 «Прочие расходы» кредит счета 62 — на сумму скидки — 30 000 руб. (300 000 руб. Ѕ 10%);
дебет счета 99 кредит счета 91, субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» — на сумму убытка, полученного в результате предоставления скидки (прощения долга) — 30 000 руб.
Скидки, предоставляемые организациями розничной торговли
Порядок отражения скидок организациями розничной торговли зависит от применяемого ими способа учета товаров. Напомним, что пунктом 13 ПБУ 5/01 розничным торговым организациям предоставляется право учитывать приобретаемые товары либо по стоимости их приобретения (по покупной стоимости) либо по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок).
Организации розничной торговли, учитывающие товары по покупным ценам, реализацию товаров со скидками отражают в учете в том же порядке, что и организации оптовой торговли (см. вариант 1).
При учете товаров по продажным ценам факт предоставления скидки фиксируют отдельной проводкой, отражающей уменьшение величины торговой наценки.
По нашему мнению, в этом случае необходимо сделать следующие записи:
дебет счета 50 «Касса» кредит счета 90, субсчет 1 «Выручка» — на сумму цены реализации товара с учетом скидки;
дебет счета 90, субсчет «Налог на добавленную стоимость» кредит счета 68 — на сумму налога на добавленную стоимость;
дебет счета 90, субсчет «Налог с продаж» кредит счета 68 — на сумму налога с продаж;
дебет счета 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж» кредит счета 41 — на сумму учетной стоимости товара (без учета скидки);
дебет счета 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж» кредит счета 42 «Торговая наценка» — на сумму торговой наценки, относящейся к реализованным товарам;
дебет счета 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж» кредит счета 42 — сторно на сумму скидки.
Пример 4. Организация розничной торговли, учитывающая товары по продажным ценам, приобрела партию товара в количестве 1000 шт. по цене 360 руб. за шт. (в том числе налог на добавленную стоимость — 60 руб.). Размер торговой наценки — 40 процентов (или 120 000 руб.). Соответственно, продажная цена единицы составит 420 руб. (300 руб. х 140%). По решению руководителя организации на этот товар были установлены предпраздничные скидки в размере 5 процентов. За период действия скидок было продано 800 шт. товара. Остальные 200 шт. товара проданы по учетной (продажной) цене.
Приобретение товара и его реализация отразится в учете организации проводками:
1) приобретение товара:
дебет счета 41 кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — на сумму покупной стоимости товара (без налога на добавленную стоимость) — 300 000 руб. (300 руб. Ѕ 1000 шт.);
дебет счета 41 кредит счета 42 — на сумму торговой наценки — 120 000 руб. (300 000 руб. Ѕ 40%);
дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» кредит счета 60 — на сумму налога на добавленную стоимость, выделенную в документах поставщика товаров — 60 000 руб. (60 руб. Ѕ 1000 шт.);
дебет счета 60 кредит счета 51 — на сумму денежных средств, перечисленных поставщику в оплату товара, — 360 000 руб.;
дебет счета 68 кредит счета 19 — на сумму налога на добавленную стоимость, подлежащего вычету, — 60 000 руб.;
2) реализация товара со скидкой (800 шт.):
дебет счета 50 кредит счета 90, субсчет 1 «Выручка» — на сумму продажной стоимости товара, реализованного со скидкой, — 319 200 руб. (420 руб. Ѕ 800 шт. — 420 руб. Ѕ 800 шт. Ѕ 5%);
дебет счета 90, субсчет «Налог с продаж» кредит счета 68 — на сумму налога с продаж — 15 200 руб. (319 200 руб. : 105 Ѕ 5);
дебет счета 90, субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость» кредит счета 68 — на сумму налога на добавленную стоимость — 50 667 руб. [(319 200 руб. — 15 200 руб.) : 120 Ѕ 20];
дебет счета 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж» кредит счета 41 — на сумму учетной стоимости товара — 336 000 руб. (420 руб. Ѕ 800 шт.);
дебет счета 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж» кредит счета 42 — сторно на сумму скидки — 16 800 руб. (336 000 руб. Ѕ 5%);
дебет счета 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж» кредит счета 42 — сторно на сумму торговой наценки, относящейся к реализованным товарам, с учетом скидки — 79 200 руб. (120 000 руб. : 1000 шт. Ѕ 800 шт. — 16 800 руб.);
дебет счета 90, субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж» кредит счета 99 — на сумму прибыли от реализации товара со скидкой — 13 333 (319 000 руб. — 15 200 руб. — 50 667 руб. — 336 000 руб. + 16 800 руб. + 79 200 руб.);
3) реализация товара без скидки (200 шт.):
дебет счета 50 кредит счета 90, субсчет 1 «Выручка» — на сумму продажной стоимости товара, реализованного без скидки, — 84 000 руб. (420 руб. Ѕ 200 шт.);
дебет счета 90, субсчет «Налог с продаж» кредит счета 68 — на сумму налога с продаж — 4000 руб. (84 000 руб. : 105 Ѕ 5);
дебет счета 90, субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость» кредит счета 68 — на сумму налога на добавленную стоимость — 13 333 руб. [(84 000 руб. — 4 000 руб.) : 120 Ѕ 20];
дебет счета 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж» кредит счета 41 — на сумму учетной стоимости товара — 84 000 руб. (420 руб. Ѕ 200 шт.);
дебет счета 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж» кредит счета 42 — сторно на сумму торговой наценки, относящейся к реализованным товарам, — 24 000 руб. (120 000 руб. : 1000 шт. Ѕ 200 шт.);
дебет счета 90, субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж» кредит счета 99 — на сумму прибыли от реализации товара без скидки — 6 667 руб. (84 000 руб. — 4 000 руб. — 13 333 руб. — 84 000 руб. + 24 000 руб.).
Скидки могут устанавливаться не только в процентах от стоимости покупки. Довольно часто торговые организации проводят акции по продаже нескольких единиц товара по цене одного. В этом случае имеют место так называемые бонусные скидки. При предоставлении такого рода скидок покупатель, приобретающий товар определенного ассортимента, получает такой же или другой товар бесплатно. Чтобы такая бесплатная передача товара действительно могла быть расценена как скидка, т.е. как реализация нескольких товаров по цене одного, а не как безвозмездная передача, необходимо соответствующим образом оформить эту операцию и отразить в учете.
Пример 5. Согласно распоряжению руководителя в организации розничной торговли проводится акция, в ходе которой каждому покупателю, приобретающему стиральную машину за 16 380 руб., бесплатно передается утюг стоимостью 900 руб.
Чтобы реализация утюга не была расценена как безвозмездная передача, во внутренних документах организации должно быть отражено, что при приобретении покупателем стиральной машины стоимостью 16 380 руб. и утюга стоимостью 900 руб. покупателю предоставляется скидка на сумму 900 руб.
Допустим, что учет ведется по продажным ценам. Торговая наценка на стиральную машину составляет 7 000 руб., на утюг — 350 руб.
В бухгалтерском учете организации будут оформлены проводки:
дебет счета 50 кредит счета 90, субсчет 1 «Выручка» — на сумму выручки от реализации стиральной машины и утюга с учетом скидки — 16 380 руб.;
дебет счета 90, субсчет «Налог с продаж» кредит счета 68 — на сумму налога с продаж — 780 руб. (16 380 руб. : 105 Ѕ 5);
дебет счета 90, субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость» кредит счета 68 — на сумму налога на добавленную стоимость — 2 600 руб. [(16 380 руб. — 780 руб. ) : 120 Ѕ 20];
дебет счета 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж» кредит счета 41 — на сумму продажной стоимости стиральной машины — 16 380 руб.;
дебет счета 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж» кредит счета 41 — на сумму продажной стоимости утюга — 900 руб.;
дебет счета 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж» кредит счета 42 — сторно на сумму скидки — 900 руб.;
дебет счета 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж» кредит счета 42 — сторно на сумму торговой наценки с учетом скидки — 6450 руб. (7000 руб. + 350 руб. — 900 руб.);
дебет счета 90, субсчет 9 «Прибыль/ убыток от продаж» кредит счета 99 — на сумму прибыли от реализации стиральной машины и утюга со скидкой — 3070 руб. (16 380 руб. — 780 руб. — 2600 руб. — 16 380 руб. — 900 руб. + 900 руб. + 6450 руб.).
Начать дискуссию