Управление Федеральной налоговой службы по Пермскому краю (далее – Управление), с учетом складывающейся в настоящее время на территории Пермского края арбитражной практики, направляет разъяснения по вопросу уплаты налога на добавленную стоимость (далее – НДС) в рамках операций по реализации государственного (муниципального) имущества, составляющего государственную (муниципальную) казну публично-правового образования.
В соответствии с п. 3 ст. 161 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) при реализации (передаче) на территории Российской Федерации государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации (передачи) этого имущества с учетом налога.
При этом налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации (передаче) указанного имущества.
В этом случае налоговыми агентами признаются покупатели (получатели) указанного имущества, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Указанные лица обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.
Таким образом, реализация государственного или муниципального имущества, находящегося в государственной или муниципальной казне и не закрепленного за государственными (муниципальными) предприятиями и учреждениями, является операцией облагаемой НДС.
При этом, федеральный законодатель возложил обязанность по исчислению, удержанию и перечислению налога исключительно на покупателей указанного имущества – организаций и индивидуальных предпринимателей (налоговые агенты).
Вместе с тем, физические лица, в силу прямого указания в законе, налоговыми агентами, применительно к операциям по реализации государственного (муниципального) имущества не являются, как и не являются плательщиками указанного налога исходя из содержания нормы п. 1 ст. 143 НК РФ.
В постановлении от 17.04.2012 № 16055/11 Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что положения главы 21 НК РФ не относят муниципальные образования к плательщикам НДС при реализации ими полномочий, предусмотренных Федеральным законом от 06.10.2003 № 131-ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации» (далее - Федеральный закон № 131-ФЗ).
В частности, в соответствии с положением п. 1 ст. 124 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) муниципальные образования выступают в гражданских правоотношениях на равных началах с иными участниками этих отношений - гражданами и юридическими лицами. От имени муниципальных образований своими действиями могут приобретать и осуществлять права и обязанности, органы государственной власти и органы местного самоуправления в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов (ст. 125 ГК РФ). Органы местного самоуправления от имени муниципального образования самостоятельно владеют, пользуются и распоряжаются муниципальным имуществом, вправе отчуждать и совершать иные сделки в соответствии с федеральными законами (ст. 51 Федерального закона № 131-ФЗ).
Таким образом, уполномоченный муниципальный орган в качестве органа местного самоуправления (а не юридического лица) при реализации муниципального имущества, составляющего казну муниципального образования, не может быть признан организацией-налогоплательщиком в смысле, придаваемом этому понятию НК РФ.
Принимая во внимание, что орган местного самоуправления в данной ситуации не является плательщиком НДС (а также налоговым агентом), применение к нему мер налоговой ответственности и начисление пеней в силу п. п. 1 и 7 ст. 75, ст. ст. 106 и 107 НК РФ является неправомерным.
Между тем, в указанном постановлении ВАС РФ пришел к выводу, что перечисление налогового платежа, повлекшее незачисление суммы налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, не признается исполнением обязанности по уплате налога (пп. 4 п. 4 ст. 45 НК РФ).
В рассматриваемом случае, обязанность по перечислению суммы НДС в доход федерального бюджета является обязанностью органа местного самоуправления применительно к правилам п. 5 ст. 173 НК РФ (сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется лицами, не являющимися налогоплательщиками, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы названного налога).
При этом, учитывая, что денежные средства, уплаченные физическим лицом в рамках сделок по приобретению объекта муниципальной собственности (составлявшего муниципальную казну), поступили в бюджет муниципального образования (ст. 62 Бюджетного кодекса Российской Федерации), сумма налога подлежит взысканию с соответствующего муниципального органа, за счет казны муниципального образования. Орган местного самоуправления, в рассматриваемом случае, выполняет функции уполномоченного органа от имени муниципального образования.
Указанный вывод ВАС РФ следует из постановления от 18.09.2012 № 3139/12 (доведенного до ИФНС России Пермского края письмом Управления от 25.12.2012 № 09-14/22876@).
Кроме того, следует обратить внимание, что сумма налогового платежа, необоснованно зачисленного в местный бюджет, является налогом, в связи с чем, неисполнение обязанности по уплате данного налога, является основанием для его принудительного взыскания в порядке ст. 45 НК РФ.
Как отметил ВАС РФ, орган местного самоуправления счета-фактуры физическому лицу не выставлял, однако согласно договору купли-продажи обязанность по исчислению и уплате НДС возложил на себя.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации, договор купли-продажи объекта муниципальной собственности, заключенный между уполномоченным муниципальным органом и физическим лицом, содержал условие о порядке определения и уплате НДС.
В свою очередь, как указал Президиум ВАС РФ в постановлении от 18.09.2012 № 3139/12, отсутствие в договоре условия о том, что стоимость имущества определена без учета НДС, означает, что сумма налога включается в продажную цену имущества. Данный вывод, как отметил ВАС РФ, следует из толкования содержания п. 3 ст. 161 НК РФ (подлежащий выплате продавцу доход уже включает в себя НДС, поскольку именно из данного дохода и должна быть удержана покупателем подлежащая перечислению в бюджет сумма указанного налога).
С учетом положений постановления Президиума ВАС РФ от 17.04.2012 № 16055/11, Федеральный арбитражный суд Уральского округа в рамках рассмотрения судебных дел № А50-22200/2011 и № А50-24519/2011 (постановления от 10.07.2012 № Ф09-5939/12, от 18.07.2012 № Ф09-6397/12) отменил решения и постановления арбитражных судов первой и апелляционной инстанций, в части признания недействительными решений налогового органа о предложении органу местного самоуправления, действовавшего от имени муниципального образования, уплатить сумму НДС в отношении сделок по реализации объектов муниципальной собственности, составляющих казну муниципального образования.
Отменяя в части указанные судебные акты, Федеральный арбитражный суд Уральского округа отметил, что орган местного самоуправления счета-фактуры физическим лицам не выставлял, но согласно договорам купли-продажи имущество реализовывалось с взиманием с покупателей включенной в продажную цену суммы НДС, полученный в составе выкупной цены НДС, орган местного самоуправления обязан был перечислить в доход федерального бюджета (определения об отказе в передаче дел в Президиум ВАС РФ от 01.11.2012 № ВАС-13939/12, от 01.11.2012 № ВАС-13937/12).
Следует обратить внимание, что наличие у физического лица статуса индивидуального предпринимателя означает, что в рамках сделки по приобретению объекта муниципальной собственности, применительно к правилам п. 3 ст. 161 НК РФ, данное лицо признается налоговым агентом, в связи с чем, обязано расчетным методом удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.
В рассматриваемой ситуации, неисполнение указанной обязанности является основанием для взыскания с такого лица не только суммы НДС, но и соответствующих пеней, а также налоговой санкции по ст. 123 НК РФ.
При этом, следует учитывать характер, назначение, а также иные характеристики приобретаемого имущества, как обстоятельств, подтверждающих его использование в предпринимательской деятельности (постановления ФАС Уральского округа от 12.04.2012 № Ф09-2480/12, от 30.07.2012 № Ф09-6744/12).
Таким образом, при наличии у физического лица статуса индивидуального предпринимателя, сумма НДС подлежит уплате в федеральный бюджет данным лицом.
В рамках сделок по приобретению муниципального имущества физическим лицом, не имеющим статуса индивидуального предпринимателя, субъектом, обязанным исчислить и уплатить налог в федеральный бюджет, выступает соответствующий орган местного самоуправления.
При этом, отсутствие в договоре условия о порядке определения НДС, предполагает, что указанный налог включается в продажную цену имущества.
Начать дискуссию