Понятие курсовых и суммовых разниц
Согласно ч. 2 ст. 12 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», денежное измерение объектов бухгалтерского учета производится в валюте Российской Федерации - в рублях. Налоговый учет также ведется в рублях. Согласно ч. 3 ст. 12 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ, если иное не установлено законодательством Российской Федерации, стоимость объектов бухгалтерского учета, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в валюту Российской Федерации. В ряде случаев пересчет производится не только на дату совершения операции, но и на иную дату (как правило, на отчетную дату). Если курс по сравнению с предыдущей датой переоценки изменился, возникает курсовая или суммовая разница. Изменение оценки приводит к тому, что в учете появляется доход (или расход).
Таким образом, когда один и тот же актив или обязательство (требование), выраженное в иностранной валюте, оценивается в учете не в один момент времени, а несколько раз, возникает курсовая или суммовая разница.
В бухгалтерском учете считаются ТОЛЬКО курсовые разницы. В налоговом учете – и суммовые, и курсовые. При этом одно и то же понятие – курсовая разница – в бухгалтерском и налоговом учете определяются по-разному и по-разному считаются. Надо учитывать, что в налоговом учете возникновение курсовой или суммовой разницы зависит еще и от того, какой метод исчисления налоговой базы применяет налогоплательщик – начисления или кассовый.
Курсовая разница – разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода (п. 3 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»). Иными словами, курсовые разницы возникают при рублевой оценке в учете операций с иностранной валютой, заключающихся в наличии и движении средств организации на валютных счетах либо приобретении или продаже имущества за валюту. Из определения следует, что курсовые разницы рассчитываются и отражаются в учете по мере совершения хозяйственных операций и по окончании отчетного периода. Исключение составляют лишь курсовые разницы по денежным средствам в иностранной валюте. Пересчет стоимости денежных знаков в кассе и средств на банковских счетах, выраженных в иностранной валюте, может производиться по мере изменения курсов иностранных валют, котируемых ЦБ РФ. Если организация примет решение пересчитывать валютные денежные средства по мере изменения курса, то это положение следует закрепить в учетной политике.
Курсовая разница может быть положительной или отрицательной. При росте курса по активным счетам (50, 52, 55,57, 58, 73) возникает положительная разница и отражается проводкой: Дебет «Счет, подлежащий переоценке» – Кредит счета 91. По пассивным счетам (66, 67) –отрицательная и отражается проводкой: Дебет счета 91– Кредит «Счет, подлежащий переоценке».
При падении курса по активным счетам возникает отрицательная разница и будет проводка: Дебет счета 91 – Кредит «Счет, подлежащий переоценке», по пассивным – положительная курсовая разница и возникнет проводка: Дебет «Счет подлежащий переоценке» – Кредит счета 91. Курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.
Суммовая разница – разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), кредиторской задолженности по оплате запасов, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения. Иными словами:
- у поставщика – это разница между суммой в рублях, эквивалентной указанной в договоре сумме в валюте по курсу на дату реализации (отгрузки) товарно-материальных ценностей, и суммой на дату оплаты их оплаты покупателем;
- у покупателя – это разница между суммой в рублях, эквивалентной указанной в договоре сумме в валюте по курсу на дату оприходования товарно-материальных ценностей, и суммой на дату оплаты их поставщику.
Отражение в отчетности
В бухгалтерском учете курсовые разницы включаются в состав прочих доходов (расходов). В синтетическом учете согласно п. 21 ПБУ 3/2006 должны отражаться ОТДЕЛЬНО. Заметим, из формулировки данного пункта следует, что доход (расход) по операциям купли-продажи валюты в сумму курсовых разниц не включается. Согласно п. 22 ПБУ 3/2006 в бухгалтерской отчетности раскрываются:
- курсовые разницы, которые образовались из-за пересчета задолженности в иностранной валюте, которую должны оплатить в валюте;
- курсовые разницы, которые образовалась из-за пересчета задолженности в иностранной валюте или у. е., которую должны оплатить в рублях;
- курсовые разницы, зачисленные на счета бухгалтерского учета, отличные от счета учета финансовых результатов организации;
- официальный курс иностранной валюты к рублю, установленный ЦБ России на отчетную дату, а также курс, установленный соглашением сторон или законом на отчетную дату.
При этом в Отчете о прибылях и убытках, утв. приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н, курсовые разницы, возникшие от пересчета задолженности в иностранной валюте, отражать отдельно не нужно. Разницы (кроме отражаемых по счету добавочного капитала), образующие доход, включаются в состав прочих доходов и указываются по строке «Прочие доходы», код строки 2340.Разницы (кроме отражаемых по счету добавочного капитала), образующие расход,включаются в состав прочих расходов и указываются по строке «Прочие расходы», код строки 2350.
В налоговом учете положительные курсовые (суммовые) разницы отражаются в составе внереализационных доходов по строке 100 Приложения № 1 к листу 02 Декларации, а отрицательные курсовые (суммовые) разницы – в составе внереализационных расходов по строке 200 Приложения № 2 к листу 02 Декларации по налогу на прибыль, утв. приказом ФНС от 22.03.2012 № ММВ-7-3/174.
В данной статье будет рассмотрено, как ведут себя курсовые и суммовые разницы у покупателя и поставщика при полной оплате, частичной предоплате и постоплате. У обоих налогоплательщиков (покупателя и продавца) применяется метод начисления при исчислении налоговой базы.
Учет у покупателя
Договор в иностранной валюте, оплата в иностранной валюте.
Вариант 1. Предоплата.
05.01.2013г. ООО «Разница» была произведена полная предоплата в размере 1000 долларов США поставщику ООО «Альянс» (см. рис.2, 4)
08.02.2013 г. на всю величину предоплаты ООО «Разница» была оказана услуга.
В бухгалтерском учете: курсовая и суммовая разницы не образуются.
В налоговом учете:
- при методе начисления: курсовая разница на отчетную дату и на момент исполнения обязательств не образуется. Стоимость полученного имущества (выполненных работ, оказанных услуг) пересчитывается на дату оплаты.
- при кассовом методе: курсовая и суммовая разницы не образуются.
Для автоматического расчета суммовых и курсовых разниц необходимо, чтобы в базебыли актуальные курсы валют. Для загрузки курсов необходимо перейти к справочнику «Валюты» через пункт меню: «Банк» - «Валюты». Загрузка курсов производится по кнопке «Загрузить курсы».
Для нашего примера загрузим курсы с 01.01.13 по 31.12.13г. (Рис. 1)
Рис.1
Январь:
Оформим платежное поручение на сумму предоплаты 1000$ (в договоре с поставщиком и в карточке банковского счета нужно указать валюту USD (см. рис.2,3). На основании платежного поручения сформируем «Списание с расчетного счета» (Рис.4).
Рис.2
Рис.3
Рис.4
В январе была отражена предоплата в размере 1000 $ в счет будущего поступления услуги. На дату предоплаты курс доллара составил 30, 3727 руб. При пересчете в рубли получается 30372,7 руб. (30,3727*1000$=30372.70 руб.).
30.01.13 г. ООО «Разница» оказало услугу ООО «Вектор» стоимостью 40 000 р. Отразим данную операцию документом «Реализация товаров и услуг». Результат проведения документа представлен на рисунке 5.
Рис.5
Сформируем оборотно-сальдовую ведомость за январь по 52 счету (Рис. 6).
Рис. 6
На конец января на 52 счете отражен остаток денежных средств в размере 1000$ или 30 372,7 рублей.
Если на валютном счете (сч.52) имеется остаток денежных средств, то при выполнении регламентной операции «Переоценка валютных средств» при закрытии месяца должен произойти перерасчет остатка валютных средств.
Сформируем также оборотно-сальдовую ведомость по счету 60.22 (Рис. 7).
Рис. 7
На сч. 60.22 отражена задолженность (остаток), но поскольку курсовая разница на отчетную дату и на момент исполнения обязательств не образуется, то данная задолженность не будет пересчитываться регламентной операцией. КУРСОВЫХ РАЗНИЦ НА СЧЕТЕ 60.22 НЕ СФОРМИРУЕТСЯ.
Проведем закрытие месяца (январь 2013г.) и посмотрим, какие проводки будут сформированы в регламентной операции «Переоценка валютных средств» (рис. 8, 9).
Рис. 8
Рис. 9
При закрытии месяца произошла переоценка остатка на 52 счете на отчетную дату (т.е. на конец месяца). Расчет производится следующим образом:
Курс доллара на отчетную дату 31.01.13 г. = 30,0277
Курс доллара на момент уплаты аванса 05.01.2013г. был = 30,3727
1000 $ * 30,0277 = 30 027,7 руб.
1000 $ * 30,3727 = 30 372,7 руб.
К концу января произошло падение курса доллара, возникла отрицательная курсовая разница, с которой произошло увеличение прочих расходов организации:
30 027,7 руб. – 30 372,7 руб. = -345 руб.
Сформируем снова оборотно-сальдовую ведомость за январь 2013 г. по 52 счету после закрытия месяца (Рис. 10).
Рис. 10
После закрытия месяца остаток на 52 счете пересчитан с учетом курса на конец месяца (31.01.2013 1$=30,0277 руб.) и составил 30 027,7. Обратите внимание, что корректировка остатков по валютному счету отражается по пустой статье движения денежных средств и составляет 345,00 рублей.
Рассмотрим также, какие проводки сформировались при закрытии месяца по налогу на прибыль (Рис. 11):
Рис. 11
Проводка №3 отражает величину условного расхода, который рассчитался с величины бухгалтерской прибыли.
39 655 * 20% = 7 931,00 руб.
Дт 99.02.1Кт 68.04.27 931,00 руб
Бухгалтерская прибыль = 40 000 – 345 = 39 655 руб.
Бухгалтерскую прибыль можно проанализировать, сформировав оборотно-сальдовую ведомость по 99 счету (Рис. 12):
Рис. 12
Рассчитанный налог на прибыль в размере 1 994,45 руб. распределяется по видам бюджета: нафедеральный и региональный.
7 931,00 р * 2 % / 20 % = 793,1 руб. в федеральный бюджет (проводка №1)
7 931,00р * 18 % / 20 % = 7 137,9 руб. в региональный бюджет (проводка №2)
Февраль:
В январе была отражена предоплата в размере 1000 $ в счет будущего поступления услуги. На дату предоплаты курс доллара составил 30, 3727 руб. При пересчете в рубли получается 30372,7 руб. (30,3727*1000$=30372.70 руб.).
На момент поступления услуги (08.02.2013 г.) курс доллара составил 30,0496 руб. Входящая услуга отражается документом «Поступление товаров и услуг» (Рис. 13).
Рис.13
При проведении документа формируются проводки (Рис.14):
Рис.14
Первая проводка отражает зачет аванса, который был уплачен до получения услуги.
Вторая проводка отражает получение услуги на затратный счет 20.01 «Основное производство» в сумме 30 372,70 рублей.
Обратите внимание: несмотря на то, что курс на дату оказания услуги составлял 30,0496 руб., стоимость полученной услуги пересчитана на дату предоплаты.
Как видно из результатов проведения, курсовые и суммовые разницы на момент исполнения обязательства не сформировались.
Важно!
Следует помнить, что с 01.01.2008 не подлежат переоценке на отчетную дату:
- полученные и выданные авансы (предварительная оплата);
- задатки;
- средства целевого финансирования, полученные из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи России в соответствии с заключенными соглашениями (договорами) (п. 7, 10 ПБУ 3/2006).
Вариант 2. Постоплата.
09.02.2013г. ООО «Альянс» оказал услугу ООО «Разница» стоимостью 3000 $.
В бухгалтерском учете: курсовая разница на отчетную дату и на дату оплаты.
В налоговом учете:
- при методе начисления: курсовая разница на отчетную дату и на момент оплаты;
- при кассовом методе: курсовая/суммовая разница не образуется.
09.02.13г была оказана услуга на сумму 3000 $ (см. рис.15):
Рис.15
На рис. 16 представлены проводки, полученные при проведении документа «Поступление товаров и услуг». С учетом текущего курса 1$=30,1575 руб. сумма задолженности на дату отражения входящей услуги составила:
30,1575 * 3000$ = 90 472,50 руб.
Рис.16
Рис. 17
Проведем закрытие месяца (февраль) и проанализируем получившиеся проводки (рис. 18, 19).
Регламентная операция «Переоценка валютных средств» формирует проводки по переоценке остатка задолженности (сч. 60.21) и остатка денежных средств (сч. 52).
Рис.18
Первая проводка означает переоценку остатка задолженности по 60.21 счету на отчетную дату (т.е. на конец месяца).
09.02.13 г. поступили услуги от поставщика на 3000$ * 30,1575 = 90 472,5 рублей.
Произведем ручной расчет переоценки, которая будет производиться на отчетную дату (т.е. на конец месяца):
28.02.2013г. курс доллара составил 30,6202. По сравнению с 9 февраля курс доллара вырос.
3 000$ * 30,6202 = 91 860,6
Получается отрицательная курсовая разница на отчетную дату в бухгалтерском учете и в налоговом:
91 860,6 – 90 472,5 = 1 388,1
Д 91.02К 60.21
Так же должна быть произведена переоценка остатка валютных средств (на сч. 52). На 52 счете имеется остаток с прошлого месяца 1000 $ (30 027,70 рублей).
1000 $ * 30,0277 = 30 027,7 рублей
После закрытия месяца (февраля) этот остаток переоценен по курсу на отчетную дату.
28.02.13 курс составил 30,6202руб./$
1000 $ *30,6202 = 30 620,20 рублей
Получается положительная курсовая разница: 30 620,2 – 30 027,7 = 592,5 рублей
Д52 К91.01
Теперь проанализируем проводки, которые получились при расчете налога на прибыль:
Рис. 19
Величина бухгалтерской прибыли в феврале составила 28 359,2 рублей.
Проводка №3: с бухгалтерской прибыли рассчитывается условный расход:
28 359,2 * 20% = 5 671,84 рублей
Рассчитанный налог на прибыль в размере 5 671,84 руб. распределяется по видам бюджета: нафедеральный и региональный.
5 671,84р * 2 % / 20 % = 567,184 р.в федеральный бюджет(проводка №1)
5 671,84р * 18 % / 20 % = 5 104,66 р. в региональный бюджет(проводка №2)
Март:
Сформируем платежное поручение на сумму 3000 $ от 11.03.13г. (как и в первом варианте в договоре и банковском счете проставляем валюту USD). Затем произведем списание с расчетного счета (рис.20):
Рис. 20
Первая проводка отражает переоценку задолженности перед поставщиком по курсу на дату погашения задолженности. Курс доллара на 11.03.13г. = 30,7628 р за доллар.
3000 $ * 30,7628 р. = 92 288,4 руб.
В момент поступления услуги (09.02.13г.) курс доллара составлял 30,1575. А уже в момент оплаты услуги стал равен 30,7628. Возникает отрицательнаякурсовая разница.
3000 $ * 30,7628 = 92 228,4 руб.
3000 $ * 30,1575 = 90 472,5 руб.
92 228,4 – 90 472,5 = 1 815,9 руб.
Примечание! При пересчете валютного остатка программа анализирует дебетовый остаток по счету 52, поэтому если в базе будет произведено списание с расчетного счета, на котором нет средств, сумма списания будет пересчитываться каждый месяц с величины отрицательного остатка на валютном счете.
Договор в иностранной валюте, оплата в рублях
Вариант 3.
09.03.13г. с рублевого банковского счета ООО «Разница» была списана сумма 3500 рублей в счет оплаты за предстоящую услугу ООО «Маяк».
В бухгалтерском учете: курсовая/суммовая разница не образуется.
В налоговом учете:
- при методе начисления: суммовая разница не возникает. Стоимость полученного имущества (выполненных работ, оказанных услуг) пересчитывается на дату ОПЛАТЫ.
- при кассовом методе: курсовая/суммовая разница не образуется.
Создадим платежное поручение 09.03.2013г. на сумму 3500 рублей по договору Дог-3 (Рис.21):
Рис. 21
Обратите внимание: для отражения операций по списанию денежных средств с рублевого банковского счета контрагенту, договор с которым заключен в иностранной валюте, необходимо в карточке договора указать в качестве валюты валюту договора и установить флаг «Расчеты в условных единицах». В этом случае в банковской выписке пользователь указывает количество рублей, списываемых со счета, а программа автоматически в соответствии с курсом, указанным в справочнике валют, произведет пересчет в иностранный эквивалент.
Рис.22
Списание с расчетного счета 09.03.13г. отражается проводкой (Рис.23):
Рис.23
При пересчете в доллары: 3500 рублей / 30,7628 = 113,77
12.03.13г. ООО «Маяк» оказал услугу ООО «Разница» стоимостью 113,77 долларов (Рис.24):
Рис. 24
Проанализируем результат проведения документа «Поступление товаров и услуг» за 12.03.2013г. (Рис.25).
Рис. 25
На рисунке 25 первой проводкой отражается зачет аванса по Дог-3 на сумму 3500 руб., а второй проводкой – оказание услуги. Обратите внимание, что стоимость полученного имущества (выполненных работ, оказанных услуг) пересчитывается на дату (на дату 09.03.2013 г.).
31.03.2013г. ООО «Разницы» оказало услугу ООО «Вектор» на сумму 120 000 рублей.
Проведем закрытие месяца (март) и проанализируем проводки, которые получились при проведении регламентной операции «Переоценка валютных средств» (Рис.26):
Рис. 26
В феврале поступила услуга, задолженность по которой была погашена в марте (11.03.13г.). Для договоров, заключенных в иностранной валюте, по которым оплата производится в иностранной валюте, производится пересчет курсовой разницы и на отчетную дату, и на момент оплаты. Регламентной операцией «Переоценка валютных средств» произведена переоценка остатков денежных средств на двух валютных счетах (сч.52) и переоценка задолженности (сч.60.21).
В результате регламентной операции «Расчет налога на прибыль» в закрытии месяца (март) сформировались проводки (Рис. 27):
Рис.27
Величина бухгалтерской прибыли в феврале составила 115 573,6 рублей.
Проводка №3: с бухгалтерской прибыли рассчитывается условный расход.
115 573,6 * 20% = 23 114,72 рублей
Рассчитанный налог на прибыль в размере 23 114,72руб. распределяется по видам бюджета: нафедеральный и региональный.
23 114,72 р * 2 % / 20 % = 2 311,48 р.в федеральный бюджет(проводка №1)
23 114,72 р * 18 % / 20 % = 20 803,24р. в региональный бюджет(проводка №2)
Вариант 4.
15.04.2013 г. от ООО «Маяк» поступила услуга стоимостью за 4000 $ по курсу 30,9308.
В бухгалтерском учете: курсовая разница на отчетную дату и на момент оплаты.
В налоговом учете:
- при методе начисления: суммовая разница ТОЛЬКО на момент ОПЛАТЫ
- при кассовом методе: курсовая/суммовая разница не образуется
Рис.28
Результат проведения документа (рис. 29):
Рис.29
В соответствии с действующим курсом стоимость услуги составила:
4 000$ * 30,9308 = 123 723,2 руб.
17.04.13г. была произведена оплата поставщику 4000$ США. Сформируем платежное поручение. Оплату производим в рублях, но по договору, оцененному в у.е. в долларах (Рис.30). Поскольку курс на момент оплаты (31,4512 руб.) выше курса, по которому была оприходована услуга(30,9308), то при оплате в платежном поручении будет производиться списание:
31,4512 * 4000$ = 125 804,8 руб.
Рис. 30
В результате списания с расчетного счета сформируются проводки:
Рис. 31
В бухгалтерском учете формируется курсовая разница на момент оплаты. В налоговом учете на момент оплаты формируется суммовая разница. Таким образом, за счет снижения курса возникают постоянные разница в оценке расходов на момент оплаты с величины курсовой (2081,60) и суммовой разницы (2081,60).
Отразим выручку за текущий период документом «Реализация товаров и услуг» на сумму 140 000 р.
Теперь нужно закрыть месяц (апрель). Проанализируем проводки, полученные при проведении регламентных операций «Переоценка валютных средств» (Рис.32) и «Расчет налога на прибыль» (Рис.33):
Рис. 32
«Переоценка валютных средств» производит переоценку валютных остатков на расчетных счетах.
Рис. 33
Величина бухгалтерской прибыли в апреле составила 13850,2 рублей.
Проводка №3: с бухгалтерской прибыли рассчитывается условный расход.
13 850,2 * 20% = 2 770,04 рублей
2 770,04 р * 2 % / 20 % = 277,004 рв федеральный бюджет(проводка №1)
2 770,04 р * 18 % / 20 % = 2 493,036р в региональный бюджет(проводка №2)
Обратите внимание: корректировок налога с возникших постоянных разниц не произведено, т.к. величина постоянной разницы по сформированным проводкам составила 2 081,60 – 2081,60=0 руб.
Начать дискуссию