Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в составе председательствующего судьи Тумаркина В.М., судей Завьяловой Т.В. и Зориной М.Г. рассмотрел в открытом судебном заседании дело по заявлению индивидуального предпринимателя Котловой Э.А. о признании недействующим пункта 2 письма Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 11.06.2003 N СА-6-22/657 "О разъяснении отдельных вопросов применения глав 26.2 и 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации".
В заседании приняли участие:
от Министерства финансов Российской Федерации (ответчика) - Бокова У.В. (доверенность от 17.01.2006 N 08-04-14/52), Синютенко О.Ю. (доверенность от 10.01.2006 N 08-04-14/3);
от Федеральной налоговой службы (ответчика) - Брандт Л.А. (доверенность от 04.04.2005 N САЭ-19-14/111), Царькова Т.В. (доверенность от 12.08.2005 N 14-3-02/2580).
Заявитель - индивидуальный предприниматель Котлова Э.А., извещенная надлежащим образом о времени и месте судебного заседания, в заседание не явилась.
Протокол судебного заседания вела помощник судьи Никитина Л.В.
Судом установлено следующее.
Министерство Российской Федерации по налогам и сборам в связи с поступившими от налоговых органов и налогоплательщиков запросами о применении положений главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" и главы 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) издало письмо от 11.06.2003 N СА-6-22/657 "О разъяснении отдельных вопросов применения глав 26.2 и 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации", в пункте 2 которого содержится разъяснение о включении налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, в объект налогообложения сумм средств, полученных в виде предварительной оплаты за предстоящие отгрузку товаров, выполнение работ, оказание услуг: "В соответствии со статьей 346.15 Кодекса доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализация имущества, имущественных прав и внереализационные доходы, учитываемые при налогообложении, определяются в соответствии со статьями 249 и 250 Кодекса.
Следовательно, в тех случаях, когда в этих статьях есть ссылки на другие статьи главы 25 Кодекса, они должны применяться, если не противоречат другим положениям главы 26.2 Кодекса. В частности, ссылка в пункте 2 статьи 249, касающаяся метода признания в целях налогообложения поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права налогоплательщиков, перешедших на упрощенную систему налогообложения, применяются только относительно статьи 273 ("Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе") Кодекса.
В частности, с учетом положений статьи 273 Кодекса, статьей 346.17 Кодекса установлено, что датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав.
Таким образом, полученная предварительная оплата (авансы) в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, являются объектом налогообложения в отчетном (налоговом) периоде их получения".
Заявитель утверждает, что указанное разъяснение изменяет порядок определения выручки от реализации товаров (работ, услуг) для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, так как понуждает их включать в выручку суммы полученной предварительной оплаты за товары (работы, услуги) до наступления события их реализации. Тем самым данное разъяснение искажает против установленного статьей 346.15 Кодекса порядок учета налогоплательщиками доходов и объектов налогообложения.
Поступление средств, связанных с расчетами за еще не реализованные товары (работы, услуги), не может считаться доходом в соответствии с пунктом 1 статьи 346.15 и пунктами 1 и 2 статьи 249 Кодекса. Толкование понятия "реализованные товары (работы, услуги)", данное Министерством Российской Федерации по налогам и сборам в оспариваемом разъяснении, является недопустимым в силу подпункта 8 пункта 1 статьи 6 Кодекса и пункта 1 статьи 39 Кодекса, статьи 223 Гражданского кодекса Российской Федерации.
Заявитель считает, что полученные налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения, средства в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) должны включаться в объект налогообложения в период реализации товаров (работ, услуг), а не в отчетном (налоговом) периоде их получения, поэтому содержащееся в обжалуемом письме разъяснение не соответствует названным им нормам права.
Министерство финансов Российской Федерации и Федеральная налоговая служба просят в удовлетворении заявления индивидуальному предпринимателю отказать и поясняют, что в соответствии с пунктом 1 статьи 346.17 Кодекса для налогоплательщиков (организаций и индивидуальных предпринимателей) датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом.
Налогоплательщики согласно статье 346.15 Кодекса определяют объект налогообложения с учетом предусмотренных в статьях 249 и 250 Кодекса доходов. При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом.
При определении налоговой базы не учитываются доходы, полученные от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления (статья 251 Кодекса).
Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзывах на него и выступлениях присутствующих в заседании представителей ответчика, суд считает, что требование заявителя не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Объектом налогообложения в упрощенной системе налогообложения (глава 26.2 Кодекса) являются в соответствии со статьей 346.14 Кодекса доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов.
Порядок определения доходов установлен статьей 346.15 Кодекса: налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации и внереализационные доходы, содержание которых раскрывается в статьях 249 и 250 Кодекса главы 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса.
В соответствии с пунктом 1 статьи 346.17 Кодекса датой получения доходов признается день поступления денежных средств в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).
В целях применения главы 25 Кодекса не учитываются в качестве дохода поступления, предусмотренные статьей 251 Кодекса, в частности, в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.
Статья 251 Кодекса упоминается в пункте 1 статьи 346.15 Кодекса в качестве содержащей перечень доходов, не учитываемых при определении объекта налогообложения в упрощенной системе налогообложения.
Что касается ссылки заявителя на пункт 1 статьи 39 Кодекса, в котором раскрывается понятие "реализация товаров, работ, услуг", то данный довод не опровергает оспариваемого разъяснения, поскольку в соответствии с пунктом 2 указанной статьи момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяется в соответствии с частью второй Кодекса (в данном случае - пунктом 1 статьи 346.17 Кодекса).
Указанное подтверждает обоснованность разъяснения Министерства Российской Федерации по налогам и сборам, что полученная предварительная оплата (авансы) в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, является объектом налогообложения в отчетном (налоговом) периоде их получения.
С учетом изложенного и руководствуясь статьями 167, 169, 170, 176 и 195 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд решил:
в удовлетворении требования о признании недействующим пункта 2 письма Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 11.06.2003 N СА-6-22/657 "О разъяснении отдельных вопросов применения глав 26.2 и 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации" индивидуальному предпринимателю Котловой Э.А. отказать.
Признать пункт 2 письма Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 11.06.2003 N СА-6-22/657 "О разъяснении отдельных вопросов применения глав 26.2 и 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации" соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации.
Председательствующий судья В.М. Тумаркин
Судьи Т.В. Завьялова
М.Г. Зорина
Высший Арбитражный Суд Российской Федерации
Решение