Основные средства в НКО: практические рекомендации по переходу на ФСБУ 6/2020

Некоммерческих организаций изменения коснулись в большей степени, чем коммерческих, так как в НКО вновь (после 22-х летнего перерыва) будет начисляться амортизация по основным средствам.

Что в соответствии с ФСБУ 6/2020 относится к основным средствам?

Определение основных средств не изменилось по сравнению с ранее действующими нормами ПБУ 6/01:

«Для целей бухгалтерского учета объектом основных средств считается актив, характеризующийся одновременно следующими признаками:

а) имеет материально-вещественную форму;

б) предназначен для использования организацией в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для охраны окружающей среды, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд, либо для использования в деятельности некоммерческой организации, направленной на достижение целей, ради которых она создана;

в) предназначен для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;

г) способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (обеспечить достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана)»

(п. 4 ФСБУ 6/2020 «Основные средства»).

Единственное принципиальное новшество в отнесении объектов к основным средствам — это право организаций самостоятельно устанавливать лимит для отнесения объектов к ОС, о чём более подробно речь пойдет ниже.

Нормы ФСБУ 6/2020, которые имеют право не применять организации, имеющие право на УСБУ

В тексте ФСБУ 6/2020 есть ряд норм, которые организации, имеющие право на упрощённые способы ведения бухгалтерского учёта, включая упрощённую бухгалтерскую (финансовую) отчётность (далее по тексту — УСБУ), могут не применять. Прежде, чем перейти к анализу этих норм, напомним, какие организации из числа некоммерческих имеют право на УСБУ.

В соответствии с пунктом 2 части 4 статьи 6 закона от 6 декабря 2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте» право на УСБУ предоставлено всем некоммерческим организациям, кроме тех, которые включены в перечень, установленный частью 5 этой же статьи. К числу тех, кто не имеет право на УСБУ, относятся:

1. организации, бухгалтерская (финансовая) отчётность которых подлежит обязательному аудиту в соответствии с законодательством Российской Федерации. В свою очередь, в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» обязательный аудит предусмотрен, в частности, для фондов, объём поступлений в которые за год, непосредственно предшествовавший отчётному году, превысил 3 млн руб., а также для некоторых других некоммерческих организаций;
2. жилищные и жилищно-строительные кооперативы;
3. кредитные потребительские кооперативы (включая сельскохозяйственные кредитные потребительские кооперативы);
4. микрофинансовые организации;
5. организации бюджетной сферы;
6. политические партии, их региональные отделения или иные структурные подразделения;
7. коллегии адвокатов;
8. адвокатские бюро;
9. юридические консультации;
10. адвокатские палаты;
11. нотариальные палаты;
12. некоммерческие организации, включённые в предусмотренный п. 10 ст. 13.1 Федерального закона от 12 января 1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» реестр некоммерческих организаций, выполняющих функции иностранного агента.

Организации, имеющие право на УСБУ, вправе не применять следующие положения ФСБУ 6/2020: пункты 23, 38, 46 и 47, а также подпункты «б», «в», «ж» — «о» пункта 45. Об этом говорится в п. 3 ФСБУ 6/2020.

В пункте 23 идёт речь об учёте величины оценочного обязательства по будущему демонтажу объекта основных средств, а также утилизации этого объекта и восстановлению окружающей среды, в первоначальной стоимости объекта ОС либо в его переоцененной стоимости. В данном материале этот вопрос не рассматривается.

В пункте 38 идёт речь о том, что организации обязаны проверять основные средства на обесценение и учитывать изменение их балансовой стоимости вследствие обесценения в порядке, предусмотренном Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 36 «Обесценение активов», введенным в действие на территории РФ приказом Минфина от 28 декабря 2015 № 217н.

В пункте 46 говорится о том, какая информация раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности в отношении основных средств, оцениваемых на основе переоцененной стоимости, в дополнение к информации, указанной в п. 45 ФСБУ 6/2020.

В пункте 47 содержится требование раскрывать в бухгалтерской (финансовой) отчетности информацию об обесценении основных средств, предусмотренную МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

Наконец, в подпунктах «б», «в», «ж» — «о» пункта 45 перечисляется информация, которая должна быть раскрыта (с учётом существенности) в бухгалтерской (финансовой) отчетности:

• сверка остатков основных средств по группам в разрезе первоначальной (переоцененной) стоимости, накопленной амортизации и накопленного обесценения на начало и конец отчетного периода, и движения основных средств за отчётный период (поступление, выбытие, переклассификация в долгосрочные активы к продаже, изменение стоимости в результате переоценки, амортизация, обесценение, другие изменения);
• балансовая стоимость амортизируемых и не амортизируемых основных средств;
• результат обесценения основных средств и восстановления обесценения, включённый в расходы или доходы отчётного периода;
• сумма обесценения основных средств, отнесённая в отчетном периоде на уменьшение накопленного результата переоценки;
• балансовая стоимость пригодных для использования, но не используемых объектов основных средств, когда это не связано с сезонными особенностями деятельности организации, на отчётную дату;
• балансовая стоимость основных средств, предоставленных за плату во временное пользование, на отчётную дату;
• балансовая стоимость основных средств, в отношении которых имеются ограничения имущественных прав организации, в том числе основных средств, находящихся в залоге, на отчётную дату;
• способы оценки основных средств (по группам);
• элементы амортизации основных средств и их изменения;
• признанная доходом в составе прибыли (убытка) сумма возмещения убытков, связанных с обесценением или утратой объектов основных средств, предоставленного организации другими лицами.

Установление лимита для отнесения объектов к основным средствам

Много лет регулятор жёстко устанавливал лимит для отнесения объектов к основным средствам в целях бухгалтерского учёта (с 2001 — 2 тыс. руб., с 2002 — 10 тыс. руб., с 2006 — 20 тыс. руб., с 2011 — 40 тыс. руб.). Организация могла своим решением установить лимит меньше названных величин, а вот больше — нет.

ФСБУ 6/2020 вводит правило, что теперь — начиная с даты, с которой организация перешла на применение ФСБУ 6/2020, но не позже 1 января 2022 — эта организация самостоятельно устанавливает этот лимит с учётом существенности информации об активах, которые характеризуются одновременно всеми признаками, установленными п. 4 ФСБУ 6/2020 для отнесения объектов к основным средствам.

Ключевыми здесь являются слова «с учётом существенности», а от их толкования в очень большой степени зависит весь последующий бухгалтерский учёт имущества конкретной организации.

Что случится, если этот лимит будет установлен неверно, приблизительно или без учёта специфики масштабов организации? Ответ на этот вопрос будет различным для НКО, имеющих право на УСБУ, и для остальных организаций.

В НКО, имеющих право на УСБУ (далее по тексту — НКО-УСБУ) есть несколько заинтересованных пользователей бухгалтерской отчётности: дарители (как правило, из числа юридических лиц), члены высшего органа управления (например, общего собрания — для корпоративных НКО, и правления — для унитарных НКО), члены коллегиального выборного органа управления (при наличии), члена надзорного органа (например, попечительского совета — при наличии), контрольно-ревизионного органа (при наличии), и в совсем небольшой степени — административные государственные органы в лице налоговых органов, органов статистики, органов Минюста, прокуратуры, полиции, следователей следственного комитета, и т. д.

У каждого из государственных органов есть свои задачи и вероятность того, что они (эти государственные органы) будут вмешиваться во внутренние дела некоммерческой организации и требовать пояснения, почему организация утвердила именно такой лимит, на наш взгляд, стремится к нулю. Разумеется, здесь не идёт речь о ситуации, когда НКО-УСБУ установила лимит в 100 млн руб. и потому учла приобретённый объект недвижимости как несущественный актив.

Рискнём утверждать, что если НКО-УСБУ, не прилагая усилий и не делая расчётов существенности, издаст организационно-распорядительный документ об утверждении лимита по основным средствам, например, в размере 100 тыс. (или в какой-то другой разумной сумме по выбору организации), то вероятность того, что этим вопросом когда-либо заинтересуются государственные органы, крайне невелика.

Напомним о том, какая административная ответственность установлена действующим законодательством за нарушения в области бухгалтерского учёта для организаций, не являющихся организациями бюджетной сферы:

• грубое нарушение требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчётности, влечёт наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 5 тыс. руб. до 10 тыс. руб.;
• при повторном совершении такого правонарушения размер штрафа составит от 10 тыс. руб. до 20 тыс. руб. либо должностные лица могут быть дисквалифицированы на срок от одного до двух лет ().

В НКО, не имеющих право на УСБУ, помимо названных заинтересованных лиц самое пристальное внимание к обоснованности лимита по основным средствам могут и будут проявлять аудиторы, проводящие проверку составления годовой бухгалтерской отчётности с целью подтверждения её достоверности.

Чтобы рассчитать лимит именно с учётом уровня существенности, нужно проделать следующие действия.

1. Сначала нужно установить этот самый уровень существенности и закрепить его в учётной политике.

Эксперты рекомендуют использовать для установления уровня существенности диапазон от 5 до 10%. Почему не более 10 процентов? В примечании 1 к только что упомянутой статье 15.11 КоАП упоминается, что под грубым нарушением требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности понимается в т.ч. «искажение любого показателя бухгалтерской (финансовой) отчетности, выраженного в денежном измерении, не менее чем на 10 процентов».

2. После этого потребуется основные средства проранжировать по стоимости — от меньшей к большей.

Наиболее удобным инструментом для ранжирования, на наш взгляд, является программа EXCEL, куда можно выгрузить из любой бухгалтерской программы данные об остатках основных средств по состоянию на 31.12.2021.

Предположим, НКО своим решением установила уровень существенности в размере 9%.

Пример 1

На основе данных реальной некоммерческой организации, занимающейся социальной реабилитацией взрослых и детей с ограниченными возможностями здоровья.

Для данной организации существенной величиной является сумма, равная 965 324,01 * 9% = 86 879,16 руб.

Это означает, что если после установления лимита часть основных средств будет переведена в состав малоценного имущества как не соответствующая новому критерию основных средств, то оставшаяся часть совокупности основных средств не должна стать менее 91% от остатка на 31.12.2021, то есть 965 324,01 — 86 879,16 = 878 444,85 руб.

Если данная организация установит лимит, например, в размере 100 тыс. руб., то в состав малоценного имущества будут переведены объекты с № 1 по № 11, а общая совокупность основных средств уменьшится на 585 324,01 руб., или на 60,63%. Как мы условились, уменьшение не может быть таким большим — нарушится правило существенности. Придётся установить его в меньшем размере.

Величина лимита в размере 60 тыс. руб. также не подойдёт, так как совокупность «выбывающих» объектов составит 458 834,01 руб., или 47,53%.

Опытным путём (используя инструменты EXCEL) приходим к величине 48 тыс. руб. Именно этот размер и будет утверждён организацией в качестве лимита стоимости основных средств на 2022.

Пример 2

На основе данных реальной некоммерческой организации, занимающейся поиском пропавших людей.

В данном примере существенной величиной является сумма, равная 10 786 688,23 * 9% = 970801,94 руб. Соответственно, оставшаяся часть совокупности ОС после вывода несущественных объектов должна составить не менее 10 786 688,23 руб. — 970801,94 руб. = 9 815 886,29 руб.

При установленном лимите в 100 тыс. руб. оставшаяся часть составит 10 299 057,58 руб., а при лимите в 200 тыс. руб. — 10 031 704 руб. Поэтому данная организация может сама решить, какой лимит ей более удобен.

При этом необходимо иметь ввиду, что если объект основных средств в соответствии с учётной политикой планируется относить к основным средствам независимо от стоимости, например, он входит в группу «автотранспортные средства» или «недвижимость» и др., то исключать его из состава основных средств организация не будет.

Предложенная методика определения уровня существенности для целей установления лимита по основным средствам не является единственно верной. Возможны и другие варианты. Например, можно ориентироваться не на статью «Основные средства», а на валюту баланса в целом. В какой-то ситуации может сложиться так, что стоимость основных средств в общей сумме активов составляет незначительно малую величину. Тогда и лимит можно определять по-иному.

Часть методологов считает, что уровень существенности нужно считать не от первоначальной стоимости основных средств, а от остаточной. При этом остаточная стоимость в межотчётный период должна быть определена ретроспективным способом (полным или ограниченным) — для организаций, не имеющих право на УСБУ.

Наконец, есть точка зрения, что уровень существенности (а, следовательно, и лимит стоимости основных средств) может быть определён не на основе текущих данных об уже приобретённых объектах, а на основе планируемых расходов на приобретение основных средств, предусматриваемых в финансовом плане (смете доходов и расходов) на предстоящий период.

Таким образом, уровень существенности определяется в том числе на основе профессионального суждения бухгалтера.

Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте» предусмотрено наличие негосударственных регуляторов бухгалтерского учёта. Такие регуляторы могут утверждать для организаций рекомендации в области бухгалтерского учёта. Законодатель подчёркивает (части 8 и 10 статьи 24 Федерального закона «О бухгалтерском учёте»), что рекомендации в области бухгалтерского учета «применяются на добровольной основе» и «не должны создавать препятствия осуществлению экономическим субъектом его деятельности».

Если организация считает возможным для себя, она вправе применять рекомендации по тем вопросам, которые не в полной мере раскрываются в нормативных актах по бухгалтерскому учёту, принятых Минфином.

Одним из негосударственных регуляторов бухгалтерского учёта является Фонд «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта «Бухгалтерский методологический центр» (далее по тексту — БМЦ). Этот фонд издал около 150 рекомендаций по отдельным вопросам бухгалтерского учёта, некоторые из которых могут быть полезными при построении учёта в некоммерческих организациях.

Однако в п. 6 Рекомендации БМЦ № Р-126/2021-КпР «Стоимостной лимит для основных средств» сделан очень спорный вывод о том, что якобы организация может утвердить лимит для отнесения объектов к основным средствам не только для единицы учёта, но и для целой группы объектов. Минфин в «Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2021 год» (приложение к письму Минфина от 18.01.2022 № 07-04-09/2185) подверг резкой критике данную точку зрения, сообщив, что лимит может быть установлен только для конкретного объекта:

«в соответствии с пунктом 5 ФСБУ 6/2020 организация может принять решение не применять ФСБУ 6/2020 в отношении активов, характеризующихся одновременно признаками, установленными пунктом 4 этого стандарта, но имеющих стоимость ниже лимита, установленного организацией с учётом существенности информации о таких активах.

Исходя из этого, пункт 5 должен применяться во взаимосвязи с пунктом 4 ФСБУ 6/2020. Поскольку в пункте 4 речь идёт об активе (а не о группе активов), характеризующемся установленными признаками, то названный лимит стоимости должен устанавливаться организацией для единицы такого актива, а не совокупности единиц его.

По смыслу ФСБУ 6/2020 указание на существенность информации об активах в пункте 5 относится к величине лимита стоимости, а не размеру совокупности единиц актива (объекта учёта), для которых устанавливается этот лимит».

Мы исходим из установки, что мнение государственного регулятора, выраженное в любом документе, имеет при прочих равных более высокую силу, чем позиция негосударственного регулятора бухгалтерского учёта, являющегося частным фондом.

Вместе с тем нам представляется обоснованной и не противоречащей ФСБУ 6/2020 точка зрения БМЦ о том, что лимит можно утверждать в различном размере для отдельных групп основных средств; разбивку на группы организация вправе осуществлять самостоятельно.

Следующую часть практических рекомендаций о применении нового стандарта в учетной политике смотрите тут.