Ни в гражданском, ни в налоговом законодательстве понятие «скидка» четко не определено. Между тем на практике стимулирование продаж путем предоставления покупателю различного рода скидок получило очень широкое распространение. Согласно обычаям делового оборота, под скидкой понимается уменьшение продавцом ранее заявленной цены товаров (как правило, при определенных условиях).
Условно все виды скидок можно разделить на две группы:
– скидки, связанные с изменением цены единицы товара;
– скидки, не связанные с изменением цены единицы товара.
В этой статье мы детально проанализируем, каковы налоговые последствия самых распространенных скидок – скидок, связанных с изменением цены единицы товара.
На практике возможны две ситуации:
– цена товара изменена до его отгрузки покупателю или непосредственно в момент совершения покупки (то есть покупатель оплачивает товар уже с учетом объявленной скидки);
– цена изменена уже после того, как товар был отгружен покупателю (то есть задним числом).
В этой статье мы рассмотрим второй случай.
Особенность данной ситуации заключается в том, что скидку на приобретенные товары продавец предоставляет покупателю задним числом. Типичный пример – так называемая скидка на объем закупок. Это означает: если общая сумма приобретенных покупателем за какой-то период ценностей превысила определенную величину, то цена единицы товаров уменьшается (при этом пересчитывается и цена товаров, отгруженных покупателю ранее).
В подобной ситуации речь идет об изменении цены ужезаключенного договора. Гражданский кодекс РФ этого не запрещает. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором (п. 2 ст. 424 ГК РФ). Иными словами, продавец и покупатель должны лишь согласовать эти случаи и условия.
Налоговые последствия для продавцаДля продавца такой вариант оформления скидки довольно трудоемок.
Во-первых, придется исправить (или переоформить заново) отгрузочные документы – накладные и счета-фактуры. А именно уменьшить в этих документах цену отгруженного товара на сумму скидки. Если документы исправляются, заверить исправления нужно подписями уполномоченных лиц и печатью организации. Причем печать придется поставить и на исправленном счете-фактуре (п. 29 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914). Само собой разумеется, что продавец должен скорректировать не только свои экземпляры отгрузочных документов, но и накладные и счета-фактуры покупателя.
Практика аудиторских проверок показывает, что иногда в подобной ситуации продавцы выставляют покупателям так называемые отрицательные счета-фактуры – на сумму скидки со знаком «минус». Это неправильно. Налоговый кодекс РФ подобных действий не предусматривает (письмо Минфина России от 21 марта 2006 г. № 03-04-09/05). Более того, отрицательный счет-фактура не уменьшит сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет согласно первоначально выставленному счету-фактуре.
Во-вторых, в бухгалтерском учете продавец должен сделать корректирующие (сторнировочные) проводки, уменьшающие выручку от реализации на сумму предоставленной скидки (п. 6.5 ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н). Если же скидка предоставлена на товары, отгруженные в прошлом году, то в бухгалтерском учете придется показать убыток прошлых лет, выявленный в отчетном году. Отметим, что все исправления в бухучете нужно сделать в том периоде, когда скидка была предоставлена.
В-третьих, продавец должен внести уточнения в книгу продаж (п. 16 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914). Для этого придется оформить дополнительный лист книги продаж за период, в котором товары были реализованы. В этом листе нужно указать данные счета-фактуры до и после внесения изменений, атакже общую сумму НДС за весь период с учетом корректировки (то есть уменьшенную сумму НДС). Таким образом, даже если счет-фактуру на товары, отгруженные без учета скидки, не исправлять, а перевыставить заново, оформлять
В-четвертых, нужно будет сделать исправления и в налоговом учете – для корректировки налогооблагаемой прибыли того периода, когда товары были реализованы. Объясним, почему. По общему правилу скидки, предоставленные покупателям, включают в состав внереализационных налоговых расходов (подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Однако финансисты полагают, что норма подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ не действует в отношении скидок, изменяющих цену единицы товара (письмо Минфина России от 2 мая 2006 г. № 03-03-04/1/411). Согласны с этим и налоговики. Они считают, что в подобном случае продавцу придется «внести корректировки в данные налогового учета», то есть уменьшить налоговую выручку от реализации (письмо УФНС России по г. Москве от 14 ноября 2006 г. № 20-12/100238).
В-пятых, придется решать вопрос о подаче уточненных деклараций по налогу на прибыль и НДС (разумеется, в том случае, если декларации за периоды, в которых была отражена реализация товаров без учета скидки, уже сданы в налоговую инспекцию). При этом нужно отметить такой нюанс. Обязанность представить уточненную декларацию возникает у налогоплательщика только в том случае, если он обнаружил факт «неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога» (п. 1 ст. 81 НК РФ). Если же сумма налога не занижается, представлять уточненную декларацию компания не обязана, это лишь ее право. Для продавца это тот самый случай: после отражения в учете факта скидки его налоговые обязательства уменьшаются. Тем не менее в данной ситуации мы рекомендуем продавцу подать уточненные декларации, особенно по НДС. Иначе данные книги продаж за соответствующий квартал не будут совпадать с данными налоговой декларации. А это обязательно вызовет вопросы проверяющих. К тому же на подаче уточненных деклараций в этом случае настаивают и финансисты (письмо Минфина России от 26 июля 2007 г. № 03-07-15/112).
Налоговые последствия для покупателяДля покупателя такой вариант оформления скидки влечет за собой схожие проблемы.
Во-первых, получив от продавца исправленные экземпляры отгрузочных документов, он вынужден будет вносить изменения в бухгалтерский учет. По общему правилу фактическая себестоимость товаров, по которой они приняты к учету, не изменяется, кроме случаев, установленных законодательством РФ (п.12ПБУ5/01, утвержденного приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н). Однако в данной ситуации, как мы говорили, речь идет об изменении цены договора, и такая возможность прямо предусмотрена гражданским законодательством. Следовательно, покупатель обязан сделать проводки, корректирующие стоимость приобретенных товаров и относящегося кним «входного» НДС с учетом скидки.
Во-вторых, придется внести изменения в книгу покупок (конечно, если по полученным ранее от продавца товарам покупатель уже принял «входной» НДС к вычету).
Порядок внесения таких исправлений приведен в приложении 4к Правилам, утвержденным постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914. Он отличается от порядка внесения изменений в книгу продаж. Нужно оформить дополнительный лист книги покупок за тот квартал, в котором был зарегистрирован первоначальный счет-фактура (без учета скидки). В дополнительном листе следует аннулировать этот документ. Исправленный же счет-фактуру нужно зарегистрировать в книге покупок втом периоде, когда покупатель получил его от продавца.
В-третьих, придется подать уточненные декларации (если декларации за периоды, в которых была отражена покупка товаров без учета скидки, уже сданы в налоговую инспекцию). По НДС – в любом случае, поскольку уменьшается сумма вычета, и налоговые обязательства покупателя увеличиваются (письмо Минфина России от 26 июля 2007 г. № 03-07-15/112). По налогу на прибыль – если в поданной декларации стоимость приобретенных товаров без учета скидки была включена в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу (ведь в этом случае получается, что первоначальная цена товаров оказалась завышенной, а налогооблагаемая база, наоборот, заниженной).
И, в-четвертых, самое неприятное. Налоговики настаивают, что в данной ситуации после внесения изменений в налоговые декларации покупателю придется заплатить пени. Ведь суммы налогов в уточненных декларациях окажутся выше, чем в первоначально сданных отчетах.
Резюмируя все сказанное, можно констатировать, что предоставление скидок задним числом не слишком удобно как продавцу, так и покупателю.
Пример
ООО «Сетьстроймаркет» продает коммутаторы для вычислительных сетей. Отпускная цена одного коммутатора – 590 руб. (втом числе НДС – 90 руб.). Маркетинговой политикой фирмы предусмотрено, что, как только стоимость купленных товаров превышает 9999 руб., покупателю предоставляется скидка в размере 20 процентов от отпускной цены (в том числе и на товары, отгруженные ранее, – если товары приобретались несколькими партиями).
28 марта 2008 года ООО «Технолинк» приобрело у ООО «Сетьстроймаркет» 10 коммутаторов. В этот день в бухгалтерском учете фирм были сделаны такие проводки (обе фирмы являются плательщиками НДС).
У ООО «Сетьстроймаркет»:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90
– 5900 руб. (590 руб. × 10 шт.) – отражена выручка от продажи партии коммутаторов;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 900 руб. (90 руб. × 10 шт.) – начислен НДС с выручки от реализации.
У ООО «Технолинк»:
ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60
– 5000 руб. (5900 – 900) – оприходованы приобретенные товары (за минусом «входного» НДС);
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 900 руб. – учтен «входной» НДС;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19
– 900 руб. – «входной» НДС принят к вычету (на основании счета-фактуры продавца).
25 апреля 2008 года ООО «Технолинк» закупило еще 10 коммутаторов. Поскольку общая стоимость закупок превысила 9999 руб., «Технолинку» была предоставлена скидка в размере 20 процентов. Таким образом, для ООО «Технолинк» цена одного коммутатора составила 472 руб. (в том числе НДС – 72 руб.).
Исходя именно из этой цены, бухгалтерия «Сетьстроймаркета» оформила для ООО «Технолинк» все необходимые документы – накладную и счет-фактуру на коммутаторы, приобретенные в апреле.
На коммутаторы, приобретенные в марте 2008 года, бухгалтерия переоформила накладную и счет-фактуру также исходя из цены с учетом скидки – 472 руб. (в том числе НДС – 72 руб.).
В апреле в бухгалтерском учете фирм были сделаны такие проводки.
У ООО «Сетьстроймаркет»:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90
– 4720 руб. (472 руб. × 10 шт.) – отражена выручка от продажи партии коммутаторов в апреле 2008 года;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 720 руб. (72 руб. × 10 шт.) – начислен НДС с выручки от реализации;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90
– 1180 руб. (5900 – 4720) – откорректирована (сторнирована) выручка от продажи партии коммутаторов в марте 2008 года исходя из цен реализации с учетом скидки;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 180 руб. (900 – 720) – откорректирован (сторнирован) излишне начисленный НДС с выручки от реализации.
На момент предоставления скидки (25 апреля 2008 года)
ООО «Сетьстроймаркет» уже сдала в налоговую инспекцию. Чтобы уменьшить обязательства перед бюджетом, было принято решение подать в налоговую инспекцию уточненную декларацию по НДС за I квартал 2008 года.
С налогом на прибыль все оказалось проще: на момент предоставления скидки декларация по налогу на прибыль за I квартал 2008 года еще не была утверждена. Бухгалтерия успела внести в нее все необходимые изменения до крайнего срока сдачи в инспекцию.
Проводки были такими.
У ООО «Технолинк»:
ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60
– 4000 руб. (4720 – 720) – оприходованы приобретенные в апреле 2008 года товары (за минусом «входного» НДС);
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 720 руб. – учтен «входной» НДС;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19
– 720 руб. – «входной» НДС принят к вычету (на основании счета-фактуры продавца);
ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60
– 1000 руб. (1180 – 180) – откорректирована (сторнирована) стоимость товаров, приобретенных в марте 2008 года, исходя из покупной цены с учетом скидки;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 180 руб. – откорректирована (сторнирована) сумма «входного» НДС;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19
– 180 руб. – скорректирована (сторнирована) сумма вычета за I квартал 2008 года (на основании исправленного счета-фактуры продавца).
На момент предоставления скидки (25 апреля 2008 года) декларацию по НДС за I квартал 2008 года бухгалтерия ООО «Технолинк» уже сдала в налоговую инспекцию.
Поэтому пришлось подать уточненную декларацию по НДС за I квартал 2008 года. С налогом на прибыль все оказалось проще: на момент предоставления скидки стоимость приобретенных коммутаторов еще не была списана в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Следовательно, подавать «уточненку» по налогу на прибыль не потребовалось.
| Наша справка |
| В упомянутом в статье письме УФНС России по г. Москве от 14 ноября 2006 г. № 20-12/100238 налоговики предлагают разделять скидки, предоставленные задним числом, на две группы: – продавец дает скидку путем пересмотра цены товара, отраженной в договоре купли-продажи; – продавец дает скидку или премию покупателю без изменения цены единицы товара. В первом случае они требуют делать корректировку данных налогового учета (уменьшить налоговую выручку поставщика) и сдавать уточненную декларацию по налогу на прибыль. Иначе говоря, фискалы настаивают на том, что в отношении таких скидок не применяется норма подпункта 19 пункта 1 статьи 265 НК РФ, позволяющая продавцу включать суммы скидок в состав внереализационных налоговых расходов. Другое дело – скидка без изменения цены единицы товара, когда продавец пересматривает общую сумму задолженности покупателя по договору, то есть «освобождает покупателя от имущественной обязанности» оплатить часть приобретенных ценностей. В этом случае, по мнению налоговиков, продавец может отразить сумму скидки в налоговом учете в составе внереализационных расходов. Но возникает другая проблема. Фискалы считают, что здесь имеет место безвозмездная передача части товаров. Что это означает? Очевидно, в бухгалтерском учете нельзя будет делать никаких корректировок, уменьшающих базу по НДС, поскольку безвозмездная передача ценностей облагается налогом (п. 1 ст. 146 НК РФ). |
Автор - генеральный директор компании "Академия аудита".
Начать дискуссию