Все организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения и единый налог на вмененный доход, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (п. 2 и п. 3 ст. 346.11 НК РФ, п. 4 ст. 346.26 НК РФ).
Упрощенцам
При объекте налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов (ставка налога – 15%), организации и индивидуальные предприниматели вправе учитывать затраты на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (подп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Лица, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы (ставка 6%), сумму налога (аванса) могут уменьшить на обязательные пенсионные взносы, уплаченные (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога (аванса) не может быть снижена более чем на 50 процентов (п. 3 ст. 346.21 НК РФ).
В случае если пособия по временной нетрудоспособности и пенсионные взносы превысят пятидесятипроцентный лимит, то сумма излишка может быть учтена в последующие отчетные периоды (письмо Минфина от 11.04.2007 г. № 03-11-05/67). Дело в том, что согласно пункту 5 статьи 346.18 Налогового кодекса доходы и расходы определяют нарастающим итогом с начала налогового периода.
Теперь посмотрим, что делать со страховыми взносами, начисленными в одном периоде, а перечисленными уже в следующем. В прошлом году чиновники дали довольно-таки неожиданные разъяснения по этому вопросу. Итак, при расчете суммы налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения за I квартал, учитываются взносы на обязательное страхование, уплаченные в январе текущего года за декабрь предыдущего периода (письма Минфина от 15.01.2007 г. № 03-11-04/2/6, от 17.02.2006 г. № 03-11-04/2/45).
При патентной упрощенке уменьшение на сумму страховых взносов осуществляется уже по окончании периода при оплате оставшейся стоимости патента (п. 10 ст. 346.25.1 НК РФ). Основанием для снижения являются документы, подтверждающие уплату сумм страховых взносов, а также данные карточек расчетов с бюджетом по страховым взносам (письмо УФНС по г. Москве от 25.08.2006 г. № 18-03/3/75109@). Заметим, что на сумму страховых взносов, уплаченных предпринимателями после уплаты оставшейся стоимости патента, стоимость патента не уменьшается (письмо Минфина от 30.06.2006 г. № 03-11-02/149).
Вмененщикам
Сумма единого налога снижается на страховые взносы обязательного пенсионного страхования, уплаченные (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени при выплате налогоплательщиками вознаграждений своим работникам, а также на сумму пенсионных взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных предпринимателями, и на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога не может быть уменьшена более чем на 50 процентов (п. 2 ст. 346.32 НК РФ).
Сумма единого налога на вмененный доход исчисляется по каждому муниципальному образованию отдельно. Заметим, что уменьшать единый налог на сумму страховых взносов надо отдельно по каждому месту осуществления предпринимательской деятельности (письма Минфина от 14.06.2006 г. № 03-11-04/3/284 и от 24.04.2006 г. 03-11-04/3/222). При этом сумму пенсионных выплат, произведенных работникам административно-управленческого персонала, следует распределять пропорционально доходам от реализации товаров по каждому муниципальному образованию в общей сумме доходов от реализации товаров (письмо Минфина от 31.05.2007 г. № 03-11-04/3/185).
Возможна ситуация, когда уплата страховых взносов на накопительную и страховую часть на сотрудников и фиксированный платеж в пенсионный фонд осуществляются по месту жительства предпринимателя, а уплата единого налога на вмененный доход – в другом городе по месту осуществления деятельности. В этом случае следует представлять декларации по единому налогу в налоговую инспекцию по месту осуществления деятельности, при этом отражая в них уменьшение налога на сумму страховых взносов, уплаченных по месту жительства (письмо Минфина от 12.03.2007 г. № 03-11-05/46).
Рассмотрим, как быть в случае уплаты страховых взносов за IV квартал уже после подачи налоговой декларации и уплаты единого налога на вмененный доход за этот период. Финансисты утверждают, что уплата страховых взносов должна быть произведена до подачи декларации по единому налогу на вмененный доход за соответствующий квартал (письма Минфина от 10.07.2006 г. № 03-11-05/174 и от 31.01.2006 г. № 03-11-04/3/52). Однако налогоплательщики вправе уточнить налоговую декларацию за этот период, тем самым уменьшив сумму исчисленного единого налога на фактически уплаченные страховые взносы (письмо Минфина от 31.08.2006 г. № 03-11-04/3/398).
Фиксированный платеж
Индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы, занимающиеся частной практикой, должны уплачивать за себя суммы пенсионных взносов в виде фиксированного платежа (п. 1 ст. 28 Закона от 15.12.2001 г. № 167-ФЗ (далее – Закон № 167-ФЗ)).
Размер платежа в расчете на месяц устанавливается исходя из стоимости страхового года, ежегодно утверждаемого Правительством (п. 2 ст. 28 Закона № 167-ФЗ). Ежемесячный размер определяется путем деления стоимости страхового года на 12 (п. 3 постановления Правительства от 11.03.2003 г. № 148). Минимальная сумма фиксированного платежа составляет 150 рублей в месяц (п. 3 ст. 28 Закона № 167-ФЗ). При этом две трети направляются на финансирование страховой части трудовой пенсии, а одна треть – на финансирование накопительной части трудовой пенсии (п. 5 постановления Правительства от 11.03.2003 г. № 148). При этом если рассчитанный на месяц размер взносов не превышает минимального лимита, то уплата осуществляется в размере минимального фиксированного платежа (письмо ПФР от 28.04.2007 г. № ГБ-08-26/4648).
В 2007 году стоимость страхового года составляла 1 848 рублей (постановление Правительства от 12.03.2007 г. № 156). Из них на страховую часть трудовой пенсии направляется 1 232 рубля, на накопительную часть – 616 рублей. Причем платеж, направляемый на финансирование накопительной части трудовой пенсии, является обязательным только для лиц 1967 года рождения и моложе (п. 2 постановления Правительства от 26.09.2005 г. № 582).
Минимальный фиксированный платеж
| Минимальный размер фиксированного платежа | 150 руб. в месяц | ||
| Стоимость страхового года | – 2002 год – 504 руб., – 2003 год – 756 руб. | – 2004 год – 1 008 руб., – 2005 год – 1 209,60 руб. | – 2006 год – 1 344 руб., – 2007 год – 1 848 руб. |
| Фиксированный платеж не платят | – страхователи, являющиеся получателями пенсий, установленных в соответствии с Законом «О пенсионном обеспечении лиц, проходивших военную службу, службу в органах внутренних дел, Государственной противопожарной службе, органах по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ, учреждениях и органах уголовно-исполнительной системы, и их семей»; – страхователи за период, в течение которого ими не осуществлялась соответствующая деятельность в связи с уходом за ребенком до достижения им возраста полутора лет. | ||
Фиксированный платеж за текущий год надо уплатить не позднее 31 декабря этого же года (п. 4 постановления Правительства от 11.03.2003 г. № 148).
В случае если страхователь осуществлял свою деятельность не весь год, то фиксированный платеж уплачивается за фактический период деятельности в размере, пропорциональном количеству календарных дней месяца после даты начала деятельности или количеству календарных дней до даты неполного месяца (п. 5 постановления Правительства от 26.09.2005 г. № 582).
Пример 1
Индивидуальный предприниматель начал осуществлять деятельность 5 декабря 2007 года.
Сумма пенсионных взносов в виде фиксированного платежа за 2007 год составила
134,12 руб. (1 848 руб. / 12 мес. : 31 дн. × 27 дн.).
Несмотря на то, что в главе 26.2 «Упрощенная система налогообложения» ничего не сказано об уменьшении единого налога на сумму фиксированного платежа, вычет (уменьшение доходов) применить возможно. Причем это относится к индивидуальным предпринимателям, выбравшим в качестве объекта налогообложения как доходы, так и доходы, уменьшенные на величину расходов. Делая этот вывод, судьи опирались на принцип равенства налогообложения. Ведь обеим категориям налогоплательщиков должно быть предоставлено право уменьшения налоговой базы на одни и те же виды страховых взносов (п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 18.12.2007 г. № 123).
В свою очередь сумму налога (аванса), уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы, можно уменьшить только на фактически уплаченные фиксированные платежи, относящиеся к соответствующему периоду (письмо Минфина от 06.10.2006 г. № 03-11-05/226). Ранее чиновники утверждали, что в данном случае достаточно одного факта оплаты, пусть даже и авансом (письмо Минфина от 02.11.2005 г. № 03-11-05/94). Объясняли они это тем, что фиксированный платеж за текущий год может быть перечислен в любое время по 31 декабря. Однако при этом не лишним будет вспомнить определение Конституционного Суда от 08.04.2004 г. № 92-О. В нем говорится, что возможность уменьшения суммы единого налога связывается законодателем не с периодом, в котором фактически уплачены страховые взносы, а с периодом, за который эти взносы исчисляются и уплачиваются.
Пример 2
В первом квартале индивидуальный предприниматель уплатил пенсионные взносы в виде фиксированного платежа сразу за весь год в сумме 1 848 руб.
Единый налог на вмененный доход за 1 квартал может быть уменьшен на следующую сумму страховых взносов:
462 руб. (1 848 руб. / 12 мес. × 3 мес.).
Добровольные отчисления
Физические лица, осуществляющие уплату страховых взносов в виде фиксированного платежа, вправе добровольно вступать в правоотношения по обязательному пенсионному страхованию и осуществлять уплату пенсионных взносов, превышающих суммы установленного лимита (п. 3 ст. 29 Закона 167-ФЗ). Чиновники утверждают, что поскольку эти платежи носят добровольный характер, то и сумму единого налога они уменьшать не должны (письма Минфина от 06.10.2006 г. № 03-11-05/226, от 22.05.2006 г. № 03-11-05/132).
Арбитры в данном вопросе солидарны с представителями Минфина.
Судебно-арбитражная практика
Индивидуальные предприниматели – плательщики ЕНВД – вправе уменьшить данный налог только на сумму страховых взносов в виде обязательного к уплате фиксированного платежа (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 15.11.2007 г. № А29-9/2007 и от 13.11.2007 г. № А29-853/2007).
Тем не менее имеются судебные постановления, в которых говорится, что предприниматели-вмененщики вправе уменьшить налог и на добровольные отчисления.
Судебно-арбитражная практика
Страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование являются как взносы в виде фиксированного платежа в минимальном размере, так и страховые взносы в виде фиксированного платежа в размере, превышающем минимальный (постановление ФАС Поволжского округа от 03.04.2007 г. № А57-10161/2006-35).
Также ранее некоторые арбитры утверждали, что Налоговый кодекс не указывает на то, что вычет может быть произведен только в пределах минимального фиксированного платежа.
Судебно-арбитражная практика
Суд пришел к выводу, что единственное законодательное ограничение состоит в том, что сумма налога не может быть уменьшена более чем на 50 процентов. При этом пунктом 3 статьи 29 Закона № 167-ФЗ предусмотрена возможность уплаты страховых взносов в размере, превышающем минимальный фиксированный платеж (постановление ФАС Московского округа от 17.01.2005 г. № КА-А40/12745-04 и Уральского округа от 28.09.2006 г. № Ф09-8579/06-С1).
Точку в данном споре поставил Высший Арбитражный Суд.
Судебно-арбитражная практика
В постановлении Президиума от 05.12.2007 г. № 8919/07 говорится, что поскольку уплата страховых взносов в части, превышающей фиксированный платеж, осуществляется на основании договора с Пенсионным фондом, заключаемого добровольно, то предприниматели, являющиеся плательщиками ЕНВД, не вправе применять их в качестве налогового вычета.
Заметим, что впоследствии арбитры сделали аналогичный вывод и по поводу предпринимателей, применяющих упрощенную систему (п. 1 информационного письма Президиума ВАС от 18.12.2007 г. № 123). В этом случае налогоплательщики также могут учесть только взносы, уплачиваемые в обязательном порядке. Дело в том, что добровольные платежи производятся физическими лицами не в связи с наличием их регистрации в качестве индивидуального предпринимателя и осуществлением ими предпринимательской деятельности.
Распределение между спецрежимами
Лица, использующие одновременно и упрощенку, и вмененку, должны вести раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходы делят пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных спецрежимов (п. 8 ст. 346.18 НК РФ). Данный порядок распространяется и на расходы по пенсионному страхованию в виде фиксированных страховых платежей, уплачиваемых индивидуальным предпринимателем (письмо Минфина от 13.11.2006 г. № 03-05-01-05/248).
Представители Минфина считают, что распределение расходов между упрощенной системой налогообложения и единым налогом на вмененный доход должно осуществляться нарастающим итогом с начала календарного года. Подобным образом они предлагают делить и суммы взносов на обязательное пенсионное страхование (письмо Минфина от 28.05.2007 г. № 03-11-05/117). При этом не имеет значения тот факт, что налогоплательщик в течение налогового периода прекратил осуществление деятельности, обложение которой осуществлялось в рамках упрощенной системы (письмо Минфина от 12.04.2007 г. № 03-11-05/70).
Начать дискуссию