Под «налоговой выгодой» здесь подразумевается уменьшение размера налоговой обязанности налогоплательщика, в том числе вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета (Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»).
Необоснованной выгода становится, если для целей снижения налоговых обязательств налогоплательщик формально соблюдает нормы законодательства, но создает искусственную ситуацию, при которой видимость совершаемых им правовых действий не отвечает разумным экономическим причинам, целям делового характера.
Разделиться и утратить право на упрощенку
Применение схемы дробления бизнеса создает условия на получение экономии в виде разницы в налоговых обязательствах, но как следствие – утрату права на применение упрощенной системы налогообложения. Например, Конституционный Суд РФ в Определении от 04.07.2017 № 1440-О сделал вывод о том, что налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.).
Однако выбор метода не должен использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет. Суд отметил, что в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), то это, в свою очередь, предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет.
11 августа 2017 года было опубликовано Письмо ФНС № СА-4-7/15895@, в котором систематизирован обзор судебной практики, связанной с обжалованием налогоплательщиками ненормативных актов налоговых органов, вынесенных по результатам проверок, в ходе которых установлены факты получения необоснованной налоговой выгоды путем формального разделения (дробления) бизнеса и искусственного распределения выручки от осуществляемой деятельности на подконтрольных взаимозависимых лиц.
Анализ показал, что исчерпывающий или строго императивный перечень признаков, свидетельствующий об обоснованности выводов налогового органа о формальности разделения (дробления) бизнеса, отсутствует.
В каждом конкретном случае совокупность доказательств, собранных в рамках мероприятий налогового контроля, зависит от конкретных обстоятельств, установленных в отношении участников схемы и их взаимоотношений.
Так, в качестве доказательств, свидетельствующих о применении схемы дробления бизнеса, по определению могут выступать следующие обстоятельства:
дробление одного бизнеса (производственного процесса) происходит между несколькими лицами, применяющими специальные системы налогообложения (ЕНВД или УСН) вместо исчисления и уплаты НДС, налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций основным участником, осуществляющим реальную деятельность;
применение схемы дробления бизнеса оказало влияние на условия и экономические результаты деятельности всех участников схемы, в том числе на их налоговые обязательства, которые уменьшились или практически не изменились при расширении в целом всей хозяйственной деятельности;
налогоплательщик, его участники, должностные лица или лица, осуществляющие фактическое управление деятельностью схемы, являются выгодоприобретателями от использования схемы дробления бизнеса;
участники схемы осуществляют аналогичный вид экономической деятельности;
создание участников схемы в течение небольшого промежутка времени непосредственно перед расширением производственных мощностей и/или увеличением численности персонала;
несение расходов участниками схемы друг за друга;
прямая или косвенная взаимозависимость (аффилированность) участников схемы дробления бизнеса (родственные отношения, участие в органах управления, служебная подконтрольность и т.п.);
формальное перераспределение между участниками схемы персонала без изменения их должностных обязанностей;
отсутствие у подконтрольных лиц принадлежащих им основных и оборотных средств, кадровых ресурсов;
использование участниками схемы одних и тех же вывесок, обозначений, контактов, сайта, адресов фактического местонахождения, помещений (офисов, складских и производственных баз и т.п.), банков (в которых открываются и обслуживаются расчетные счета), контрольно-кассовой техники, терминалов и т.п.;
единственным поставщиком или покупателем для одного участника схемы дробления бизнеса может являться другой ее участник, либо поставщики и покупатели у всех участников схемы являются общими;
фактическое управление деятельностью участников схемы одними лицами;
единые для участников схемы службы, осуществляющие: ведение бухгалтерского учета, кадрового делопроизводства; подбор персонала; поиск и работу с поставщиками и покупателями; юридическое сопровождение; логистику и т.д.;
представление интересов по взаимоотношениям с государственными органами и иными контрагентами (не входящими в схему дробления бизнеса) осуществляется одними и теми же лицами;
показатели деятельности, такие как численность персонала, занимаемая площадь и размер получаемого дохода, близки к предельным значениям, ограничивающим право на применение специальной системы налогообложения;
данные бухгалтерского учета налогоплательщика с учетом вновь созданных организаций могут указывать на снижение рентабельности производства и прибыли;
распределение между участниками схемы поставщиков и покупателей, исходя из применяемой ими системы налогообложения.
Одним из основных способов занижения налоговых обязательств является включение в цепочку взаимоотношений организаций и предпринимателей, чья деятельность носит формальный (технический, подконтрольный) характер. Однако для обоснования вывода о применении налогоплательщиком схемы дробления бизнеса налоговому органу необходимо располагать доказательствами, которые в совокупности и взаимосвязи будут однозначно свидетельствовать о совершении проверяемым налогоплательщиком совместно с подконтрольными ему лицами виновных, умышленных согласованных действий, направленных не столько на разделение бизнеса самого по себе, что признается оптимизацией предпринимательской деятельности, сколько на получение в результате применения такой схемы «необоснованной налоговой выгоды» путем уменьшения соответствующей налоговой обязанности или уклонения от ее исполнения.
Обстоятельства свидетельствуют
13 июля 2017 во исполнение пункта 3.4 протокола совместного заседания коллегий ФНС России и Следственного комитета от 07.06.2016 № 2/4 по вопросу повышения эффективности взаимодействия налоговых и следственных органов по выявлению и расследованию преступлений в сфере налогообложения опубликованы Рекомендации по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов) (выпущены Письмом ФНС России № ЕД-4-2/13650@). В документе особое внимание уделено методике выявления и доказывания типовых, так называемых фиктивных схем, связанных с получением необоснованной налоговой выгоды при дроблении бизнеса.
Чтобы минимизировать налоговую нагрузку, деятельность, имеющую определенные ограничения, препятствующие переходу на «упрощенку», делят на ряд более мелких, подпадающих под УСН или ЕНВД. В письме приводятся следующие способы. Один магазин с большой площадью делят на несколько отделов площадью менее 150 кв. м. Управляющие отделами регистрируются в качестве предпринимателей и оформляют свою торговлю через ЕНВД, получив свою площадь в аренду и заключив, например, договор поручительства, реализуют товар.
Близнецы или клоны, как отличить
О создании схемы, направленной на уклонение от уплаты налогов и получение необоснованной налоговой выгоды, может свидетельствовать и такое обстоятельство, как идентичность вида деятельности, осуществляемого участниками схемы. Например, ФАС УО в Постановлении от 11.07.2014 № Ф09-4106/14 по делу № А60-36784/2013 указал: «…Общество, основным видом деятельности которого являлось производство молочной продукции, имея кадровое и производственное обеспечение для этого, в течение проверяемого периода создало ряд новых организаций, применяющих УСНО и входящих в одну группу, то есть формально являлось агентом данных лиц по организации закупки сырья и реализации готовой продукции, причем фактически оставалось на протяжении всего проверяемого периода организацией, закупающей, перерабатывающей и реализующей молочную продукцию и распоряжающейся выручкой от реализации, но использующей преимущества спецрежима».
При этом у контрагентов – «упрощенцев» – отсутствовали специалисты для осуществления самостоятельной деятельности. Производство молока и кисломолочных продуктов фактически осуществляли работники общества, формально переведенные во вновь созданные организации, что подтверждалось в том числе их показаниями. Кроме того, приемка молока-сырья осуществлялась на одном приемном пункте, договор аренды оборудования которого заключен только с организациями созданной группы.
Вместе с тем в арбитражной практике есть судебные акты, где идентичность вида деятельности не признается в качестве доказательства получения необоснованной налоговой выгоды.
Например, АС ЗСО в Постановлении от 16.02.2017 № Ф04-6775/2016 по делу № А81-1044/2016 указал, что самостоятельное определение формы ведения предпринимательской деятельности (в том числе осуществление ее как одним субъектом предпринимательской деятельности, так и несколькими), особенности управления организацией, условия заключаемых гражданско-правовых договоров, ведение предпринимательской деятельности совместно с другими участниками гражданского оборота, использование одного бренда, отвечающее требованиям гражданского законодательства в РФ при отсутствии иных доказательств, не могут сами по себе рассматриваться в качестве оснований для признания налоговой выгоды необоснованной.
В другом случае, в Постановлении АС ЗСО от 02.03.2015 № Ф04-16255/2015 по делу № А70-4269/2014 суд указал на «…недоказанность подконтрольности и несамостоятельности ведения предпринимательской деятельности участниками взаимосвязанных хозяйственных операций». ИФНС не смогла доказать обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии самостоятельной предпринимательской и производственной деятельности, осуществляемой иными участниками схемы, направленности деятельности налогоплательщика исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды, а также о формальном характере учета организации.
Вывод основан на том, что участники делового оборота:
производили финансово-хозяйственные операции от своего имени;
самостоятельно выполняли свои налоговые обязательства перед бюджетом;
вели учет своих доходов в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета при применении спецрежимов;
определяли объект налогообложения, налоговую базу, исчисляли налог и представляли в налоговый орган по месту учета отчетность.
При этом факты передачи в аренду имущества и получения оплаты оформлены соответствующими документами, операции отражены в налоговом учете как в организации, так и «ИП».
Налоговые последствия и юридическая судьба не пересекаются
Вместе с тем в преамбуле Обзора (Письмо ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@) налоговая служба приводит в качестве классического примера применения налогоплательщиками «фиктивных схем» – обстоятельства по делу № А12-15531/2015, положенные в основу жалобы, поданной в Конституционный Суд РФ, с учетом правовой позиции, выраженной в постановлении ФАС ВВО от 12.07.2011 по делу № А82-2155/2010, согласно которой, сделка или совокупность сделок, послуживших юридической формой для обхода требований налогового законодательства, сохраняются в гражданско-правовом смысле и не признаются ничтожными или оспоримыми, тем самым, по мнению правоприменителя, разделяются налоговые последствия и юридическая судьба сделки.
Вот обстоятельства дела. В 2005 году руководитель ООО «Мастер-Инструмент» С.П. Бунеев, его супруга и мать заключили договор о координации хозяйственной деятельности, а позже в него вступили другие участники – юридические лица и индивидуальные предприниматели, применявшие специальные налоговые режимы. В рекламной информации участники договора использовали наименование «Мастер-Инструмент», поддерживали общий фирменный стиль и нанимали работников, которые также были заняты в деятельности других участников этого договора. Между собой они годами совершали сделки, связанные с хозяйственной деятельностью, которую вел каждый из них.
По итогам проверки ООО налоговики пришли к выводу, что общество в результате искусственного дробления бизнеса (создания группы взаимозависимых организаций и индивидуальных предпринимателей) получило необоснованную налоговую выгоду, выразившуюся в уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль, НДС и ЕНВД за счет использования налогоплательщиками, входящими с ним в группу, специальных налоговых режимов.
В результате обществу доначислены суммы указанных налогов в том размере, как если бы аффилированные с ним налогоплательщики не принимали участия в предпринимательской деятельности, с включением в налоговую базу стоимости товаров (работ, услуг), реализованных контрагентами. Доказательствами взаимозависимости и аффилированности общества и его контрагентов выступили наличие у них общего трудового ресурса, использование товарного знака и складского помещения ООО, специфика организации работы магазинов, отсутствие ведения раздельного учета фактически полученных доходов и др.
По данному делу, решением Арбитражного суда Алтайского края от 04.09.2014, оставленным без изменения постановлением Седьмого арбитражного апелляционного суда от 30.01.2015 и постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28.04.2015, решение инспекции от 26.12.2012 № РА-16-075 признано недействительным в части уменьшения НДС к возмещению на 14 866 руб., начисления НДС в сумме 183 534 руб., налога на прибыль организаций в сумме 3 218 813 рублей, налога на имущество организаций – 8 581 270 руб., соответствующих этим налогам сумм пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ. В удовлетворении остальной части заявленных требований, отказано.
В последующем налогоплательщик обратился в КС РФ за признанием неконституционными положений.
Определением от 04.07.2017 № 1440-О в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Бунеева на нарушение его конституционных прав положениями статей 146, 153, 154, 247-249 и 274 НК РФ, отказано. Практику доначисления налогов по схемам дробления бизнеса судья в своем особом мнении охарактеризовал как «профискальную предвзятость», при этом обратил внимание на то, что, признавая деятельность участников соглашения о координации деятельности «фиктивной», налоговые органы по существу не оспаривали в суде ни данный договор, ни другие сделки и не заявляли требований о применении последствий их недействительности (ничтожности).
При этом применение специальных и любых других законных режимов налогообложения тем более не влечет ответственности ни само по себе, ни в тех случаях, когда их применяют взаимозависимые лица. Законные налоговые режимы и применение таковых нельзя ставить под сомнение до тех пор, пока формально не доказано налоговое правонарушение.
Необходимо учитывать, что эти режимы предназначены прежде всего малому и среднему предпринимательству, которое в значительной части, если не в большей, связано с крупными хозяйствующими субъектами и во взаимодействии с ними получает законные преимущества, в том числе за счет особых режимов налогообложения. Это важная часть российской экономической политики. При этом выгоды малого и среднего предпринимательства именно от взаимодействия с крупным образуют признак успешного государственного регулирования, а не злоупотребления со стороны налогоплательщиков.
С позиции изложенного, хотелось отметить, что Налоговое ведомство не зря обращает особое внимание на соблюдение процедуры доказывания в судах фактов получения налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды в результате использования схем дробления бизнеса с учетом конкретных пошаговых рекомендаций.
Начать дискуссию