Учет основных средств
Организация приобрела в 2005 году с рассрочкой платежа на три года основные средства, которые были введены в эксплуатацию и зарегистрированы в установленном порядке. Могла ли организация отнести на расходы в 2006 году частичную оплату основных средств?
В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, могут уменьшать налоговую базу на сумму расходов на приобретение основных средств.
При этом в определяемый по данным бухгалтерского учета состав основных средств, расходы на приобретение которых учитываются при налогообложении, включаются объекты, относимые главой 25 НК РФ к амортизируемому имуществу.
Расходы на приобретение основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения учитываются в составе расходов в соответствии с подпунктом 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.
Согласно подпункту 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, учитываемые в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 настоящего Кодекса, должны отражаться в последнее число отчетного (налогового) периода. При этом вышеуказанные расходы учитываются только по оплаченным основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.
На основании вышеизложенного организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, вправе учесть при исчислении налоговой базы расходы на приобретение основных средств только после полной оплаты приобретенных основных средств. При этом расходы будут приниматься в течение отчетных (налоговых) периодов равными долями начиная с квартала, в котором будет осуществлена полная оплата основных средств.
Учет расходов по строительству автостоянки
Организация произвела в 2006 году реконструкцию помещения части здания в целях его дальнейшего использования под физкультурно-оздоровительный центр и намеревается начать строительство гостевой автостоянки на арендованном земельном участке. Может ли организация, применяющая упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы", отнести расходы по строительству автостоянки на увеличение стоимости здания физкультурно-оздоровительного центра?
Согласно п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, единицей бухгалтерского учета основных средств является в том числе инвентарный объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных функций.
Учитывая вышеизложенное, реконструированное помещение в здании, предназначенном для физкультурно-оздоровительного центра, и автостоянка, построенная на земельном участке, должны приниматься к учету как два самостоятельных объекта.
При этом согласно п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.
Пунктом 27 ПБУ 6/01 установлено, что затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.д.) объекта основных средств.
Таким образом, расходы на реконструкцию помещения части здания в целях его дальнейшего использования под физкультурно-оздоровительный центр могут быть отнесены на увеличение первоначальной стоимости помещения здания.
Что касается учета расходов на строительство автостоянки на земельном участке, то, поскольку земельный участок в данном случае рассматривается как самостоятельный инвентарный объект, эти расходы не могут быть отнесены на увеличение стоимости здания под физкультурно-оздоровительный центр.
Учет НДС
Каким образом учитываются суммы НДС по услугам, оказанным в период применения организацией упрощенной системы налогообложения, а оплаченным в период применения общего режима налогообложения?
В соответствии с п. 3 ст. 346.25 НК РФ, если организация переходит с упрощенной системы налогообложения на иные режимы налогообложения (за исключением системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности) и имеет основные средства и нематериальные активы, расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание самой организацией) которых не полностью перенесены на расходы за период применения упрощенной системы налогообложения в порядке, предусмотренном подпунктом 3 п. 3 ст. 346.16 настоящего Кодекса, остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов определяется в налоговом учете на дату такого перехода путем уменьшения остаточной стоимости этих основных средств и нематериальных активов, установленной на момент перехода на упрощенную систему налогообложения, на сумму произведенных за период применения упрощенной системы налогообложения расходов, определенных в порядке, предусмотренном подпунктом 3 п. 3 ст. 346.16 настоящего Кодекса. Данная норма распространяется на налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.
Следует также отметить, что согласно п. 2 ст. 346.25 НК РФ организации, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль с использованием метода начисления признают в составе расходов погашение задолженности (оплату) налогоплательщиком за полученные в период применения упрощенной системы налогообложения товары (выполненные работы, оказанные услуги), имущественные права. При этом расходы признаются на дату перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль с использованием метода начисления.
В соответствии с подпунктом 1 п. 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), подлежат вычетам в случае использования этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС.
Таким образом, суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным в период применения упрощенной системы налогообложения, принимаются к вычету в случае, если после перехода организации на общий режим налогообложения эти товары (работы, услуги) используются при осуществлении операций, признаваемых объектами обложения НДС.
Если приобретенные товары (работы, услуги) используются для операций, не признаваемых объектами обложения НДС, то согласно п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), включаются в стоимость этих товаров (работ, услуг).
Учитывая вышеизложенное и принимая во внимание положения п. 2 ст. 346.25 НК РФ, задолженность по оплате за услуги, приобретенные в период применения упрощенной системы налогообложения, в стоимости которых учитываются суммы НДС, включается в расходы при исчислении налога на прибыль в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ.
Учет расходов на приобретение основных средств при переходе на общий режим налогообложения
Как учитываются расходы на приобретение основных средств при переходе на общий режим налогообложения с упрощенной системы налогообложения налогоплательщиком, применяющим объект налогообложения в виде доходов?
Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы", не вправе учитывать расходы на приобретение основных средств и нематериальных активов при исчислении единого налога.
Порядок определения остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов, приобретенных во время применения упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения "доходы", главой 26.2 НК РФ не установлен.
В то же время в соответствии с п. 3 ст. 4 Федерального закона "О бухгалтерском учете" организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.
Учитывая вышеизложенное, по нашему мнению, налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы" и приобретающие в этот период основные средства и (или) нематериальные активы, при переходе на общий режим налогообложения в целях применения главы 25 НК РФ должны определять остаточную стоимость этих основных средств и (или) нематериальных активов в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета.
Налогообложение доходов, полученных от источников за пределами Российской Федерации
Индивидуальный предприниматель, применяющий упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы", наряду с деятельностью, осуществляемой на территории Российской Федерации, планирует начать предпринимательскую деятельность в сфере оптовой и розничной торговли на территории Украины.
Каков порядок налогообложения доходов, полученных налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения, от источников за пределами Российской Федерации, в частности в Украине?
Включается ли сумма доходов, полученных индивидуальным предпринимателем от источников в Украине, в расчет величины предельного размера доходов, соблюдение которого дает право на применение упрощенной системы налогообложения?
Статьей 249 НК РФ определено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, и выручка от реализации имущественных прав.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме.
Таким образом, законодательство Российской Федерации о налогах и сборах предусматривает, что налогообложению подлежат все доходы налогоплательщиков, полученные как от источников в Российской Федерации, так и от источников за пределами Российской Федерации. Данная норма распространяется и на налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения.
Международные соглашения, в рассматриваемом случае - Соглашение от 08.02.1995 между Правительством Российской Федерации и Правительством Украины об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов, обычно предусматривают, как и в каком государстве уплачиваются налоги по конкретным видам доходов (прибыль от коммерческой деятельности, доходы от международных перевозок, дивиденды, проценты, роялти, доходы от отчуждения имущества, доходы физических лиц), и их положения не распространяются на налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
В соответствии с п. 3 ст. 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности) и единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц). Индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками НДС, за исключением этого налога, подлежащего уплате согласно НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
Индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Что касается иных налогов, то они уплачиваются индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в соответствии с законодательством о налогах и сборах.
Предельный размер доходов налогоплательщиков, соблюдение которого дает право на применение упрощенной системы налогообложения (п. 4 ст. 346.13 и п. 2 ст. 346.12 НК РФ), определяется исходя из суммы доходов, учитываемых при налогообложении на основании ст. 346.15 настоящего Кодекса.
Исходя из вышеизложенного индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, при расчете предельного размера доходов, соблюдение которого дает право на применение упрощенной системы налогообложения, учитывают все доходы, полученные как от источников в Российской Федерации, так и от источников за пределами Российской Федерации.
Учет суммы пособия по временной нетрудоспособности
Имеет ли право индивидуальный предприниматель, применяющий упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы", уменьшить сумму налога (авансового платежа по налогу), подлежащего уплате за отчетный период, на сумму пособия по временной нетрудоспособности, превышающую 50 % суммы налога (авансового платежа по налогу)?
В соответствии с п. 3 ст. 346.21 НК РФ налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшают по итогам каждого отчетного периода сумму налога (авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период, на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени согласно законодательству, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50 %.
Таким образом, индивидуальный предприниматель, применяющий упрощенную систему налогообложения, может учесть сумму пособия по временной нетрудоспособности только в той части, которая в совокупности с суммой пенсионных взносов, уплачиваемых в соответствии со ст. 28 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", будет составлять 50 % суммы налога (авансовых платежей по налогу), уплачиваемого за соответствующий отчетный период.
Если сумма пособия по временной нетрудоспособности и пенсионного взноса превышает 50 % суммы налога (авансовых платежей по налогу), подлежащего уплате за отчетный период, то, учитывая положения п. 5 ст. 346.18 НК РФ, предусматривающие, что при определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода, сумма такого превышения может быть учтена в последующие отчетные периоды.
Учет суммы, возвращенной на расчетный счет организации с депозитного счета
С депозитного счета на расчетный счет организации, применяющей упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы", возвращены средства. Учитываются ли такие суммы при определении налоговой базы организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения?
Согласно ст. 30 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" организации имеют право открывать необходимое им количество расчетных, депозитных и иных счетов в любой валюте в банках с их согласия, если иное не установлено федеральным законом.
В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые согласно ст. 249 настоящего Кодекса, и внереализационные доходы, устанавливаемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. При определении объекта налогообложения организациями не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ.
Согласно п. 2 ст. 249 НК РФ доходы от реализации учитываются исходя их всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме.
Таким образом, поскольку суммы, перечисленные с депозитного счета на расчетный счет организации, не являются доходом от реализации в рамках ст. 249 НК РФ, то такие суммы не учитываются при определении налоговой базы организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения.
Обращаем внимание читателей журнала на то, что согласно п. 6 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде процентов, полученных в том числе по договорам банковского счета, банковского вклада.
Исходя из вышеизложенного доходы, полученные от размещения временно свободных денежных средств на депозитные счета в банках, подлежат обложению налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
Учет расходов на покупку доли в строительстве
ООО применяет упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". ООО занимается инвестиционной деятельностью: приобретает долю в строительстве и затем переуступает право требования по договору долевого участия. Являются ли расходы на покупку доли в строительстве расходами, уменьшающими доходы при применении упрощенной системы налогообложения?
Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Причем перечень вышеуказанных расходов является исчерпывающим.
В связи с тем что ст. 346.16 НК РФ не предусмотрен такой вид расходов, как расходы налогоплательщика на покупку доли в строительстве, вышеуказанные расходы в целях налогообложения при применении упрощенной системы налогообложения не учитываются.
Определение момента реализации
Что является моментом реализации в целях ст. 346.17 НК РФ: факт поступления денежных средств от покупателя за отгруженные товары или факт перехода права собственности на товар к покупателю?
Согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, признаются затраты после их фактической оплаты. В целях главы 26.2 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.
При этом расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются в составе расходов по мере их реализации (подпункт 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Пунктом 1 ст. 39 НК РФ установлено, что реализацией товаров организацией или индивидуальным предпринимателем признается передача права собственности на них одним лицом другому лицу. При этом в соответствии с п. 2 ст. 39 НК РФ момент фактической реализации товаров определяется согласно части второй настоящего Кодекса.
С учетом положений п. 2 ст. 346.17 НК РФ моментом реализации товаров у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, следует считать день поступления денежных средств, иного имущества или неимущественных прав за реализованные товары.
Об оформлении счетов-фактур
ООО применяет упрощенную систему налогообложения и не является плательщиком НДС. Однако клиенты часто требуют от ООО представления счетов-фактур на оказываемые им услуги. Идя им навстречу, ООО выдает клиентам счета-фактуры, в которых в графе "налоговая ставка" указано - "не облагается". В счетах-фактурах также указано, что услуги не облагаются НДС. Вправе ли ООО выдавать подобные счета-фактуры?
Согласно п. 2 ст. 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль, налога на имущество организаций и единого социального налога. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
При этом п. 3 ст. 169 НК РФ предусмотрено, что составлять счета-фактуры обязаны только плательщики НДС, реализующие товары (работы, услуги) на территории Российской Федерации.
Таким образом, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг) не должны оформлять счета-фактуры.
Учет доходов в виде курсовых разниц
ООО, применяющее упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы", ведет бухгалтерский учет только основных средств и пересчитывает полученные доходы, выраженные в иностранной валюте, в рубли по официальному курсу Банка России на дату поступления данных денежных средств.
На какую дату учитываются доходы ООО в виде положительной курсовой разницы при проведении переоценки имущества в виде валютных ценностей при кассовом методе?
Согласно п. 3 ст. 4 Федерального закона "О бухгалтерском учете" организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено этим пунктом ст. 4 настоящего Федерального закона.
Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ.
Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.
Таким образом, у налогоплательщиков, перешедших на применение данного специального налогового режима, отсутствует обязанность вести бухгалтерский учет финансовых вложений в кредитных организациях.
При этом читателям журнала необходимо иметь в виду, что в целях исчисления налоговой базы организация, перешедшая на упрощенную систему налогообложения, должна отражать в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утвержденной приказом Минфина России от 30.12.2005 N 167н (далее - Книга учета), курсовые разницы по мере их возникновения.
В целях главы 26.2 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод) (п. 1 ст. 346.17 Кодекса).
Учитывая вышеизложенное, доходы в виде положительной курсовой разницы учитываются в целях налогообложения на дату проведения переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России.
Учет возвращенных покупателям авансовых платежей
Может ли организация, применяющая упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы", сторнировать поступление доходов на сумму возвращенных покупателям авансовых платежей, возврат ошибочно перечисленных покупателями сумм за подписку? Должна ли она считать доходом в целях налогообложения возврат от контрагентов перечисленных организацией авансов по договорам за оказание услуг, если эти услуги по договору были оказаны не в полном объеме?
Возможность перерасчета налогоплательщиками налоговых обязательств при обнаружении в текущем (отчетном) налоговом периоде ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в том числе в случае возврата налогоплательщику (налогоплательщикам) авансов, предусмотрена ст. 54 и 81 НК РФ.
Так, если налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, обнаружил ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы в текущем налоговом периоде, то он должен произвести корректировку доходов и расходов для целей налогообложения и соответственно перерасчет налоговых обязательств в Книге учета.
Если налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, обнаружил ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы за прошлый налоговый период, то он должен произвести корректировку доходов и расходов для целей налогообложения и пересчитать налоговые обязательства в налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения. При этом корректировка доходов и расходов для целей налогообложения и соответственно перерасчет налоговых обязательств данными налогоплательщиками производятся в общеустановленном порядке.
Таким образом, налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы", вправе произвести перерасчет налоговой базы в случае возврата покупателям полученных им авансов.
В то же время в соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ при определении налоговой базы налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не учитывают доходы, перечисленные в ст. 251 настоящего Кодекса.
Суммы авансов или предварительной оплаты за товары (работы, услуги), возвращенные налогоплательщику, в ст. 251 НК РФ не поименованы.
В этой связи если уплаченные продавцам (подрядчикам, исполнителям) товаров (работ, услуг) суммы авансов и предоплат не учитывались в составе расходов при определении налоговой базы, то и суммы возвращенных авансов и предоплат не должны учитываться в составе доходов налогоплательщика.
Авторы:
Л.А. Козлова,
консультант Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
У.В. Бокова,
главный специалист - эксперт Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
Начать дискуссию