«За чей счет этот банкет?». О фактическом получателе доходов в практике международного налогового планирования

На фоне лозунгов о деоффшоризации российской экономики за последние два года Высшим арбитражным судом уже принято несколько знаковых постановлений² в пользу налоговых органов, которые пытались произвести значительные налоговые доначисления в связи с взаимоотношениями с иностранными компаниями.

Следующим шагом налоговые органы видят для себя активное применение правила «фактического права на доход» применительно к цепочке: Россия - Кипр (или другое государство, имеющее с Россией соглашение об избежании двойного налогообложения) - Оффшорная территория (Белиз, BVI или др.).

Суть правила «фактического права на доход» состоит в том, что льготы в соответствии с соглашением об избежании двойного налогообложения (в частности, в отношении «пассивных» доходов - дивидендов, процентов, роялти) распространяются на налоговых резидентов договаривающихся стран, являющихся конечными выгодоприобретателями в отношении выплачиваемого дохода.Основной вопрос в связи с этим: дает ли право на получение дохода соответствующее право на распоряжение указанным доходом или получатель дохода действует в интересах третьего лица, не являющего резидентом государства - стороны налогового соглашения.

Данная теория не является новой в практике международного налогообложения и отражена в Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения Организации Экономического Сотрудничества и Развития (ОЭСР). Модельная конвенция является основой для большинства заключаемых налоговых соглашений. В частности, оговорка о фактическом получателе доходов содержится во многих заключенных Россией соглашениях об избежании двойного налогообложения. Особняком стоят соглашения с Республикой Кипр и Люксембургом, в которых такая оговорка отсутствует.

О грядущем более активном применении правила «фактического получателя доходов» косвенно свидетельствует и Распоряжение Правительства РФ от 03.12.2012 №2250-р «О плане мероприятий по совершенствованию нормативно-правового регулирования в целях противодействия уклонению от уплаты налогов», одним из пунктов которого обозначена задача определения во внутреннем российском законодательстве понятий «налоговый резидент - организация», «фактический получатель дохода».

Судебная практика по таким делам немногочисленна и складывается в пользу налогоплательщиков. Последнее в этом ряду дело, не прошедшее еще рассмотрение в арбитражном суде кассационной инстанции, - дело компании «Easten Value Partners Limited»³, которая получила займ на приобретение недвижимости от своей сестринской компании - «HypoReal East Limited» (Республика Кипр). Последняя, в свою очередь, получила денежные средства по договору займа от материнской компании - «Exelor Ltd» (BVI). При этом возврат суммы основного долга и выплату процентов налогоплательщик производил непосредственно в адрес материнской компании «Exelor Ltd» (BVI).

Налоговые органы в этом деле пытались доказать, что фактическим получателем дохода является компания - резидент BVI, не являющегося стороной Соглашения об избежании двойного налогообложения между Россией и Республикой Кипр, в связи с чем при выплате процентов подлежал удержанию «налог у источника» в РФ.

Из доказательств, приведенных налоговым органом, интерес представляет анализ операций по банковскому счету кипрской организации - займодавца. В ходе проверки было установлено:

- банковский счет, на который поступили денежные средства, был открыт кипрской организацией непосредственно перед проведением сделок;

- вся сумма займа получена и перечислена в один и  тот же день;

- сделка по предоставлению данного займа является единственной для организации - займодавца;

- у организации - займодавца отсутствует экономическая выгода по выданному займу.

Суды двух инстанций поддержали налогоплательщика, указав на соответствие отношений Соглашению между Россией и Республикой Кипр об избежании двойного налогообложения от 05.12.1998, в частности:

- проценты перечислялись в адрес третьего лица в порядке взаиморасчетов, что не влияет на квалификацию платежей и соответствует практике делового оборота;

- Кипрская организация регулярно уплачивает налоги на территории Республики Кипр;

- налоговым органом не доказан нерыночный размер процентов по договору займа;

- вывод о том, что целью создания кипрской организации является получение льготы (освобождение от налогов), может быть сделан только в рамках консультаций между Министерствами финансов двух стран (а не налоговым органом!).

Несмотря на положительный для налогоплательщика исход дела нельзя оставлять без внимания попытки налоговых органов проанализировать отношения сторон через призму финансовых транзакций.

С этой точки зрения наибольший риск вызывают ситуации транзитного (или «зеркального») перечисления денежных средств между оффшорной, кипрской и российской компаниями по договорам займа и лицензионным договорам.

Ситуации использования интеллектуальной собственности, принадлежащей оффшорным компаниям, по сублицензионным договорам усугубляются тем, что договоры о передаче большинства объектов интеллектуальной собственности (включая товарные знаки) подлежат регистрации в Роспатенте с указанием стоимости объекта и размера лицензионных платежей (роялти).

Примечательно, что на фоне пока только теоретического ужесточения судебной практики по такого рода делам в законодательство Кипра и Люксембурга вносятся изменения, позволяющие обойти постановку вопроса о фактическом праве на доход.

Так, в июле 2012 года в кипрское законодательство были внесены изменения, в соответствии с которыми налогообложению на Кипре подлежат только 20 % от полученных доходов от использования объектов интеллектуальной собственности. Учитывая, что ставка налога на прибыль на Кипре 10 %, эффективная ставка налога составляет: 10 % налога * 20 % платежей = 2 %. Более того, ставка налога может быть далее уменьшена за счет расходов, связанных с полученным доходом. Например, это проценты по займу на приобретение объекта интеллектуальной собственности.

При таком варианте построения отношений по использованию объектов интеллектуальной собственности конечным получателем лицензионных платежей является Кипрская компания. Наличие у нее долговых обязательств перед третьими лицами не влияет на ее возможность распоряжаться полученным доходом.

Другие способы исключить риск применения правила о «фактическом праве на доход» при использовании иностранного финансирования мы рассмотрим в одном из следующих выпусков нашей рассылки, а также на Бизнес-курсе «Остаться в живых! Все об оптимизации среднего бизнеса», который состоится в Екатеринбурге 7 - 9 февраля 2013 года.

___________________________

1. Цит. по пьесе М.А.Булгакова "Иван Васильевич", 1936

2. См. например выпуск рассылки № 131 (345) от 06.03.2012 г. - "Тонкая капитализация": до и после дела "Северного Кузбасса" (анализ судебной практики)

3. Решение Арбитражного суда г. Москвы от 29.08.2012 г. по делу А40-60755/12-20-388