Развитие и рост бизнеса может привести к идее открытия новых направлений в бизнесе (новые отрасли, открытие собственного производства, интернет-торговля и т.д.). При этом могут возникнуть практические вопросы: как в безналоговом режиме профинансировать новый бизнес, как избежать обвинения в дроблении и как защитить новый «белый» бизнес от последствий спорных способов налоговой оптимизации, допущенным «старым» бизнесом бенефициара-инвестора. Ответы на эти вопросы – в нашей статье.
Эти и другие темы подробно рассмотрим на нашем семинаре 27-28 февраля 2019 года на семинар «Реальная оптимизация налогов» в Санкт-Петербурге (с онлайн-трансляцией). Приходите будет интересно.
1. Деньги «старого» бизнеса можно взять наличными и вложить в новое направление. Конечно, речь не идет об обналичивании
При выходе участника из общества полученная им действительная стоимость доли облагается НДФЛ в полной сумме полученного дохода, однако при условии, что на дату реализации долей они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет, доход обложению НДФЛ подлежать не будет (п. 17.2 ст. 217 НК РФ). С НК РФ соглашается и Минфин (что происходит не всегда) в Письме от 09.11.2018 N 03-04-06/80846.
Действительная стоимость доли участника в уставном капитале организации рассчитывается по формуле, указанной в п. 2 ст. 14 Закона N 14-ФЗ «Об ООО»: чистые активы умножить на размер доли в уставном капитале.
В соответствии с п. 6.1 ст. 23 Закона N 14-ФЗ «Об ООО», в случае выхода участника общества из общества, его доля переходит к обществу, которое обязано выплатить вышедшему участнику, действительную стоимость его доли в уставном капитале общества, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период. Чистые активы определяются по последнему бухгалтерскому балансу, а значит при намерении выйти из общества с максимальной выплатой, имеет смысл нарастить активы организации и снизить долгосрочные и краткосрочные обязательства.
Общество в течение года обязано распорядиться перешедшей к нему долей: продать, погасить за счет уменьшения уставного капитала или распределить между оставшимися участниками. В последнем случае, по мнению Минфина (письмо N 03-04-06/7991 от 9 февраля 2018 г.) у участников общества, которым распределились доли, возникает доход в размере части действительной стоимости доли вышедшего участника, полученной каждым оставшимся участником общества при распределении, а значит возникает НДФЛ.
Указанная позиция Минфина является спорной, так как действительная стоимость доли у оставшихся участников общества не увеличивается: даже если в организации было два учредителя с равным количеством долей, а величина чистых активов, например, составляла 1 млн. рублей, то оставшийся учредитель получает 100% долей, но при этом величина чистых активов уменьшится до 500 тыс. рублей, то есть остается для него неизменной.
При этом номинальная стоимость доли увеличивается и в этой части НДФЛ возникает (если уставный капитал общества составлял 10 т.р., в обществе два участника с равными долями и один из них из общества вышел, налоговая база оставшегося участника равна 5 тысячам рублей).
Интересно, что законодательством не установлена ответственность общества, его участников или исполнительных органов за не распределение долей вышедшего участника в течении одного года.
После получения вышедшим участником действительной стоимости доли, полученные денежные средства передаются новой организации в качестве вклада в уставный капитал, вклада в имущества, займа и т.д.
Таким образом, условиями для использования выплаты действительной стоимости доли как способа получения стартового капитала для нового бизнеса имеет смысл при следующих условиях:
Участник на дату реализации доли непрерывно владел ими на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет.
У общества более одного учредителя.
Размер выплаченной действительной стоимости доли достаточен для нового направления бизнеса.
Плюсы данного способа – законное безналоговое получение наличных денежных средств; выход из общества без его «бросания», перепродажи номиналам, ликвидации, реорганизации и т.п.; серьезный аргумент для защиты от обвинений в дроблении бизнеса, когда запуск организации-дублера объясняется корпоративным конфликтом и фактическим разделением существующего бизнеса, а не создания нового, что объясняет наличие большого процента общих поставщиков, перевод части сотрудников в новую организацию и т.д. При этом, данный аргумент не может быть единственным и заменять деловую цель создания новой организации.
Минусы выхода участника из общества – возможный налоговый спор в части обложения НДФЛ у участников, которым распределились доли; утрата вышедшим участником долей в обществе, как способа получения дивидендов, принятия решений о смене исполнительных органов и т.д. При этом, если вышедший участник фактически является бенефициарным владельцем общества, возникает необходимость в создании юридических механизмов контроля бизнеса, без отражения в ЕГРЮЛ.
Эти и другие темы подробно рассмотрим на нашем семинаре 27-28 февраля 2019 года на семинар «Реальная оптимизация налогов» в Санкт-Петербурге (с онлайн-трансляцией). Приходите будет интересно.
2. Займ
Один из самых популярных способов инвестирования в новый бизнес, который к тому же содержит в себе потенциал для налоговой оптимизации, ведь выплаты процентов по займам является внереализационными расходами. Таким образом, если займодавец применяет УСН, а заемщик – ОСН, возникает налоговая выгода: заемщик уменьшит налог на прибыль, уплачиваемый им по ставке 20%, а займодавец получит внереализационный доход, который будет облагаться по ставке 6 или 15%.
Отметим, что если займ является процентным, важно его использование для деятельности, связанной с получением дохода, поэтому если займодавец получил кредит в банке, а потом передал денежные средства взаимозависимому заемщику под более низкий процент или беспроцентно, при этом собственными денежными средствами, необходимыми для выдачи займа не обладал, направленность на получение дохода у него отсутствует, вместе с правом учитывать проценты по кредиту в составе внереализационных расходов.
Дополнительный фактор риска – нерыночный характер займа (сроки, проценты, неоднократные продления без изменений условий, отсутствие обеспечения и т.д.). В этом случае налоговый орган может переквалифицировать займ во вклад в уставный капитал или вклад в имущество и отказать в учете процентов в качестве внереализационных расходов.
При получении займа в качестве ИП, необходимо учитывать позицию Верховного Суда РФ, выразившуюся в Определении от 18.09.2018 № 302-КГ18-14550: обязанность по уплате НДФЛ возникает у лица, получившего материальную выгоду, вне зависимости от его статуса (физического лица или ИП), а также вне зависимости от целевого использования полученных заемных средств.
Если заемщик деньги потратил на предпринимательские нужды, но не может документально доказать, что их фактически вернул займодавцу (нет безналичного перечисления, поставки товара в счет оплаты и т.д.) у него возникает, доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах, облагаемый по ставке 35 процентов (п. 2 ст. 224 НК РФ) за пользование заемными денежными средствами, полученными на основании договоров беспроцентного займа. Примечательно, что займодавец подтвердил в суде возврат заемщиком-ИП денег, но это не убедило суд в их фактическом возврате.
Также следует учитывать, что получение займа может вызвать пристальное и нездоровое внимание банка. Например, Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда № 17АП-16040/2017-ГК от 15 января 2018 года подтвердило законность перечисления банком на специальный счет ЦБ РФ 15 млн. рублей, поступивших от взаимозависимого займодавца на счет организации-клиента банка. Банк посчитал операцию транзитной.
Аналогичное решение - Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда № 09АП-4207/2018 от 23 марта 2018 года, в котором суд указал, что «операции Клиента подпадают под признаки транзитных операций, изложенные в Письме Банка России от 31.12.2014г. № 236-Т, а именно: с 22 по 28 августа, пятью транзакциями, на счет ИП поступило 20,3 млн. рублей, которые практически в полном объеме переводились на счета третьих лиц в день зачисления».
Таким образом, при финансировании нового направления бизнеса с помощью займа необходимо учитывать следующее:
- процентный займ должен быть направлен на получение дохода;
- условия процентного займа должны быть рыночными;
- длящиеся займы привлекают внимание как налоговиков, так и полицейских и свидетельствуют о взаимозависимости заемщика и займодавца;
- получение крупных сумм займа на счет организации без оборотов, с последующим списанием денежных средств в тот же день в пользу третьих лиц может быть расценен банком как транзитная операция, что приведет к блокировке счета на основании 115-ФЗ;
- такая форма рефинансирования как займ предполагает его возврат займодавцу. Как не печально это иногда слышать.
3. Вклад в уставный капитал
Участник организации может внести вклад в уставный капитал как в момент ее регистрации, так и в процессе ее деятельности. При этом номинальная стоимость уставного капитала, отражаемая в ЕГРЮЛ может не совпадать с фактической (что решает вопрос чрезмерного размера уставного капитала, привлекающего внимание; необходимости поддержания уровня чистых активов не ниже уставного капитала и т.д.).
На основании п. 3 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается имущество, полученное в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации, т.е. налоговые последствия по налогу на прибыль у получающей стороны не возникают. Также для передающей стороны вклад в уставный капитал не образует расходов.
Если вклад в уставный капитал осуществляется организацией на ОСН, а в качестве вклада выступают основные средства - на основании пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ передающая сторона должна будет восстановить принятый к вычету "входной" НДС в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. В свою очередь, если принимающая сторона применяет ОСН, на основании п. 11 ст. 171 НК РФ, она имеет право принять к вычету суммы налога, которые были восстановлены передающей стороной. Интересно, что судебная практика не связывает возможность принять НДС к вычету у принимающей стороны, с обязательной уплатой восстановленного налога передающей стороной (Определение ВАС РФ от 03.09.2013 N ВАС-6457/13).
Если дочерняя организация применяет УСН, то к вычету восстановленный передающей стороной НДС он принять не может, так как не является плательщиком НДС. При этом, любая передача основных средств «упрощенцу» на основании ст. 251 НК РФ не образует у него налоговую базу по налогу на прибыль.
Если предполагается, что новое направление бизнеса должно будет в будущем реинвестировать вклад в уставный капитал учредителю, необходимо учитывать, что такая выплата будет являться дивидендами. НДФЛ для резидента при этом составит 13%, для нерезидента 15%. Налоговые ставки при выплате дивидендов российским организациям установлены в пп. 1 и 2 п. 3 ст. 284 НК РФ - 0 и 13%.
Льготная ставка 0% применяется, если на день принятия решения о выплате дивидендов российская организация (учредитель) в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владела на праве собственности не менее чем 50%-ным вкладом в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации, дающим право на получение дивидендов в сумме, соответствующей не менее 50% общей суммы выплачиваемых дивидендов. То есть льготной ставкой 0% «упрощены» воспользоваться не могут (из-за ограничения для применения УСН – доля юридических лиц в уставном капитале не более 25%).
4. Вклад в имущество хозяйственного общества или товарищества (пп. 3.7. п. 1. ст. 251 НК РФ и пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Участник организации с любой долей участия может осуществить вклад и имущество (ранее – увеличение чистых активов).
Как и в случае с вкладом в уставный капитал, при данном способе инвестирования в новое направление бизнеса, возникает взаимозависимость между участником и дочерним обществом. Несмотря на то, что в соответствии со ст.105.1 НК РФ организации признаются взаимозависимыми если доля участия превышает 25%, даже при меньшей доли участия может возникнуть фактическая взаимозависимость, обусловленная в том числе финансовой подконтрольностью новой организации.
Налоговые последствия по налогу на прибыль не возникают ни у предающей, ни у получающей сторон, но необходимо учитывать, что данная норма не дает передать имущество без налога на прибыль кооперативу.
По мнению Минфина (письма от 26.12.2016 N 03-07-08/77947, от 15.07.2013 N 03-07-14/27452) в пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не указан такой вид инвестиционной передачи имущества как вклад в имущество, поэтому с точки зрения НК РФ осуществляется его реализация, которая в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ образует объект налогообложения, а значит передающая сторона обязана исчислить НДС.
Указанная позиция спорная, по нашему мнению, НДС ранее принятый к вычету передающей стороной подлежит восстановлению с остаточной стоимости, так как вклад в имущество хотя прямо не поименован в пп. 4. п. 3 ст. 39 НК РФ, но его передача носит инвестиционных характер, при этом все способы такой передачи в статье не указаны, перечень не является закрытым.
У получающей стороны налоговых последствий в части НДС не возникает, в том числе она не может принять его к вычету, поскольку НДС ей не передавался, а значит отсутствуют условия для вычета, предусмотренные п. 2. ст. 171 НК РФ.
При передаче в качестве вклада в имущество денежных средств, никаких налоговых последствий как у передающей, так и у получающей стороны не возникает.
При этом с 01.01.2019 года, в НК РФ появилось новое положение (пп.11.1 п. 1. ст. 251 НК РФ), в соответствии с которым не возникает налога на прибыль у получающей стороны, в случае возврата ей денежных средств организацией, в которую ранее получающей стороной был осуществлен вклад в имущество (в пределах ранее внесенной суммы).
В указанном пункте также особо отмечено, что хозяйственное общество или товарищество и организация (их правопреемники) обязаны хранить документы, подтверждающие сумму соответствующих вкладов в имущество и суммы полученных безвозмездно денежных средств.
Также вклад в имущество может быть осуществлен на основании пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Доля передающей стороны (юридического или физического лица) в дочерней организации должна быть не менее 50%
При этом полученное имущество не признается доходом только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.
Налоговые последствия в части НДС аналогичны вкладу в имущество на основании пп. 3.7. п. 1. ст. 251 НК РФ. Этот способ нельзя использовать при передаче активов организации на УСН, поскольку доля участия в ней другой организации не может превышать 25%.
Таким образом, вклад в имущество без увеличения уставного капитала – быстрый и простой безналоговый способ инвестирования денежных средств в дочернюю организацию, без использования привлекающих к себе внимание займов или внесения изменений в уставные документы в связи с увеличением уставного капитала.
Эти и другие темы подробно рассмотрим на нашем семинаре 27-28 февраля 2019 года на семинар «Реальная оптимизация налогов» в Санкт-Петербурге (с онлайн-трансляцией). Приходите будет интересно.
5. Реорганизация
Реорганизация для запуска нового направления бизнеса возможна в форме выделения, разделения, присоединения и слияния.
При выделении из существующей организации выделяется новая, при этом старая организация не прекращает деятельности:
Обратим внимание, что при выделении у новой организации не возникает налогового правопреемства с Общество «Х1» (п.8 ст.50 НК РФ), т.е. при наличии деловой цели (отличной от получения налоговой выгоды или вывода активов с целью сохранения активов от кредиторов) мы получаем Общество «Новое» очищенное от грехов материнской организации (впрочем, солидарную ответственность никто не отменял, но это отдельная тема). Общество «Новое» может применять любую систему налогообложения, независимо от системы налогообложения материнской компании. При этом активы и пассивы должны быть распределены между обществами разумно (доля переданных активов соответствует доле переданных обязательств).
При разделении реорганизуемая организация прекращает деятельность и образуются новые юридические лица:
В соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ передача реорганизуемой организацией выделившемуся правопреемнику основных средств не признается реализацией и у нее не возникает объекта обложения НДС. Налог на прибыль также не возникает на основании п. 3 ст. 277 НК РФ: при реорганизации организации, независимо от формы реорганизации, у налогоплательщиков не образуется прибыль.
При присоединении, реорганизуемая организация прекращает деятельность и присоединяется к другой организации вместе со всеми активами и обязательствами, что дает возможность учесть убытки присоединенной организации в составе расходов. В случае наличия таких убытков, требуется обратить особое внимание на определение деловой цели реорганизации, ведь предпринимательская деятельность направлена на получение дохода.
В случае реорганизации в форме слияния, несколько организаций сливаются с новым юридическим лицом, при этом их самостоятельная деятельность прекращается. Также как и при присоединении, новая организация получает активы и обязательства прекративших деятельность организаций, а значит и налоговое правопреемство.
Таким образом, только реорганизация в форме выделения позволяет сохранить старую организацию и не наделить новую налоговым правопреемством.
Обратной стороной такой безналоговой передачи основных средств является возможность проведения ФНС выездной налоговой проверки на основании п.11 ст. 89 НК РФ, причем независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки. Проверяемый период - не более трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
При тенденции на снижение количества выездных налоговых проверок, с одновременным увеличением их эффективности, говорить о том, что любая реорганизация автоматически означает выездную налоговую проверку нельзя, поэтому риск ее проведения зависит от результатов предпроверочного анализа ФНС и прошлых «грехов» организации, а также особенностей субъекта РФ, в котором она зарегистрирована.
Для иллюстрации вероятности проведения выездной налоговой проверки по результатам ликвидации или реорганизации приведем статистику на 11 месяцев 2018 года по всей РФ и Санкт-Петербургу (для примера):
РФ | СПб | |
В стадии ликвидации | 142036 | 12633 |
В стадии реорганизации | 108834 | 4975 |
Количество ВНП | 10589 | 172 |
Таким образом, для запуска нового направления бизнеса существует несколько способов, имеющих свои достоинства и недостатки, выбор способа зависит от многих факторов: требуемая скорость изменений; необходимость постоянного финансирования нового бизнеса; необходимость возврата инвестиций; допустимая степень взаимозависимости и необходимости ее сокрытия и т.д.
Начать дискуссию