Уважаемые коллеги, добрый день!
В очередной раз обращаемся к теме международного налогообложения, благо повод более чем волнительный: Россия ратифицировала Многостороннюю конвенцию, направленную на противодействие злоупотреблениям международными налоговыми соглашениями (MLI)! Это означает, что уже в скором времени серьезным изменениям автоматически подвергнутся многие соглашения об избежании двойного налогообложения, а сегодняшние трансграничные структуры перестанут быть жизнеспособными для налоговых целей. Как этот инструмент будет работать и начто обратить внимание в конкретной ситуации – читайте далее!
Суть события
17 апреля 2017 года Государственная Дума ратифицировала Многостороннюю конвенцию по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (далее – Конвенция, MLI). Официальный перевод Конвенции на русский язык опубликован там же. Оригинальный текст доступен на сайте ОЭСР.
Благодаря Конвенции принципы, предусмотренные планом BEPS, распространятся сразу на большое количество Соглашений об избежании двойного налогообложения (далее – СИДН). Задача Конвенции – одновременная модификация сразу большого числа налоговых соглашений вместо длительных двусторонних консультаций по каждому договору. Отдельные положения Конвенции будут применяться к определенному СИДН в том случае, если обе договаривающиеся стороны при имплементации Конвенции в одностороннем порядке заявили о применимости соответствующих положений MLI к конкретным пунктам СИДН (на сегодняшний день таких совпадений не очень много, но их число будет расти).
Конвенция предусматривает минимальный стандарт, который является обязательным для всех подписантов MLI. Минимальный стандарт включает в себя 1) нормы, направленные на предотвращение злоупотреблений положениями СИДН; 2) изменение положений СИДН относительно взаимосогласительных процедур. В Конвенции также содержатся положения, решение о применении которых остаются за конкретными странами (опциональные положения).
СИДН, на которые будут распространяться MLI
Российская Федерация включила в периметр действия MLI 71 соглашение, включая СИДН с Кипром, Гонконгом, Ирландией, Люксембургом, Нидерландами, Сингапуром, Мальтой, Великобританией, Францией.
При определении применимости MLI следует проверить, была ли подписана Конвенция другой стороной СИДН. В случае подписания также необходимо удостовериться в том, включила ли другая сторона СИДН Россию в перечень юрисдикций, в отношении которых применяется MLI.
Например, Россия включила в свой список Беларусь, Азербайджан и США, которые на данный момент не подписали Конвенцию. Следовательно, на данные СИДН MLI распространяться не будет. Следует отметить, что в список России не попали СИДН со Швейцарией, Германией, Японией, Швецией и некоторыми другими странами, что также означает неприменимость положений MLI в отношении данных СИДН (как правило, такие соглашения уже были модифицированы до аналогичных MLI стандартов в последнее время).
Минимальный стандарт
В части предотвращения злоупотреблений положениями СИДН MLI предоставляет для подписантов следующие варианты:
Вариант 1. Применение только правила основной цели (общий вариант для обеспечения минимального стандарта).
Вариант 2. Применение правила основной цели и упрощенного положения об ограничении льгот (Россия выбрала данный вариант).
Вариант 3. Применение детальных положений об ограничении льгот в сочетании с правилами, направленных на кондуитные финансовые структуры.
Суть правила основной цели состоит в том, что льготы по СИДН не будут применяться, если применение таких льгот было одной из основных целей какой-либо структуры иди сделки, которые прямо или косвенно привели к этой льготе. Примечательно, что текущая концепция деловой цели в российской правоприменительной практике требует только, чтобы налоговая экономия не была «основной» целью сделки – с этой точки зрения MLI предъявляет более жесткие требования к планированию, отрицая возможность существования видимой налоговой цели наряду и одновременно с другими значимыми экономическими мотивами под угрозой отказа в применении СИДН.
Примечательно, что MLI предусматривает закрепление цели СИДН – развитие экономических связей. Очевидно, что это может в совокупности с другими положениями MLI использоваться для толкования положений СИДН исходя из цели их заключения, которой могут не соответствовать некоторые операции, формально подпадающие под льготное налогообложение.
Упрощенные положения об ограничении льгот могут применяться в дополнение к правилу основной цели. Суть данных положений состоит в том, что воспользоваться льготами по СИДН смогут лишь «квалифицированные лица» (физические лица, государство либо его политическое подразделение, лица, основной класс акций которых торгуется на бирже, некоторые некоммерческие организации и т.д.). Помимо квалифицированных лиц льготы смогут применить лица, осуществляющие активную предпринимательскую деятельность. Следует отметить, что Конвенция напрямую исключает из «активной предпринимательской деятельности» деятельность холдингов, предоставление группового финансирования (включая кэш-пулинг), осуществление или управление инвестициями (за исключением профессиональных участников рынка).
Положения об упрощенном ограничении льгот применяются только если обе стороны СИДН избрали возможность их применения. На сайте ОЭСР доступна актуальная информация о том, как соотносятся друг с другом позиции разных юрисдикций относительно применения MLI – рекомендуется в дальнейшем при применении СИДН сверяться с этими данными.
Следует отметить, что в отношении большинства СИДН, которые заключила Россия, упрощенное положение об ограничении льгот применяться не будет именно потому, что эти страны не сочли необходимым применение такого положения (например, с Кипром, Гонконгом, Люксембургом, Нидерландами, Францией и многими другими странами). В то же время, например, на СИДН с Индией такие положения распространяться будут, поскольку и Индия, и Россия при ратификации Конвенции заявили о применении Положения об упрощенном ограничении льгот.
В отношении усовершенствования взаимосогласительных процедур предполагается, что налогоплательщики смогут обратиться в компетентные органы договаривающихся государств с целью инициирования такой процедуры, если, по мнению налогоплательщиков, положения СИДН были применены некорректно. При этом устанавливается трехлетний период для инициирования налогоплательщиками данной процедуры с момента некорректного применения СИДН.
Основные опциональные положения
Для применения льготных ставок по дивидендам вводится критерий о сроке владения долями участия компании, выплачивающей дивиденды. Срок владения долями участия должен составлять не менее 365 дней, включая день выплаты дивидендов. Указанное положение будет, в частности, применяться в отношении СИДН с Аргентиной, Арменией, Нидерландами.
Вводятся дополнительные ограничения при отчуждении акций или иных аналогичных долей участия, стоимость которых более чем на 50 процентов прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, расположенного на территории договаривающегося государства. Суть ограничений состоит в том, что тест на долю недвижимого имущества в активах продаваемой компании следует проводить в отношении каждого из 365 дней, предшествующих сделке. Данное положение будет применяться, в частности, в СИДН с Ирландией, Мальтой.
При получении дохода постоянным представительством, расположенным в третьей юрисдикции, предусматривается право государства-источника дохода облагать доход такого постоянного представительства, если он не подлежит налогообложению в государстве резидентства головного офиса и облагается по пониженным ставкам в третьей юрисдикции (т.е. налог составляет менее 60% от налога, который был бы взыскан в государстве резидентства). Исключение предусмотрено для доходов, которые были получены в связи с активной предпринимательской деятельностью постоянного представительства. При несоблюдении ранее упомянутых положений компетентный орган государства-источника дохода все же вправе предоставить льготу по запросу резидента другого договаривающегося государства. Прежде чем принять решение компетентный орган должен будет консультироваться с компетентным органом другой договаривающейся юрисдикции. Данные положения будут применяться, в частности, в СИДН с Нидерландами, Аргентиной, Арменией.
Предусмотрено образование постоянного представительства в случаях, когда деятельность осуществляется агентом, который систематически заключает контракты от имени предприятия или обычно играет основную роль, приводящую к заключению контрактов. При этом данные правила не применяются к независимым агентам, которые действуют в рамках своей обычной деятельности. Указанное положение, в частности, будет применяться в отношении СИДН с Францией, Аргентиной, Арменией.
Введена норма, которая направлена на предотвращение разделения контрактов с целью избежания образования постоянного представительства. Однако норма не будет применяться в отношении норм СИДН, связанных с разведкой или разработкой природных ресурсов. Данное положение будет применяться, в частности, в отношении СИДН с Ирландией, Нидерландами.
Вопрос двойного налогового резидентства юридических лиц должен решаться в рамках взаимосогласительной процедуры. При этом в случае если компетентные органы не смогут прийти к соглашению по данному вопросу, то в применении льгот будет отказано. Указанное положение будет применяться, в частности, в СИДН с Ирландией, Нидерландами, Великобританией.
В целях борьбы с использованием гибридных схем Конвенция устанавливает, что доход должен подлежать обязательному налогообложению в одной из юрисдикций. Сторона по СИДН вправе отказать в освобождении дохода от налогообложения или в предоставлении зачета, если в другом государстве налог не был уплачен. Данное положение будет применяться, в частности, в СИДН с Нидерландами, Аргентиной, Арменией.
Вступление в силу и начало применения MLI
Конвенция вступит в силу с первого дня месяца, следующего за истечением трех календарных месяцев с даты сдачи на хранение Российской Федерацией документа о ратификации. Например, если документ о ратификации будет сдан на хранение до 31 апреля 2019 года, то Конвенция вступит в силу для России 1 августа 2019 года.
В MLI по-разному определяется начало применения положений в отношении налога у источника, всех других налогов и взаимосогласительных процедур. Следует отметить, что Россия не выбрала особый порядок для начала применения правил в отношении взаимосогласительных процедур. Следовательно, к ним будет применяться общий порядок, описанный далее.
В отношении налогов у источника правила MLI применяются в отношении выплат, производимых с 1 января года, следующего за годом вступления в силу MLI для каждой стороны СИДН. Это означает, что новые правила применяются с 1 января 2020 года применительно к СИДН с юрисдикциями, которые уже ратифицировали MLI. Например, MLI успели ратифицировать Австрия, Франция, Великобритания, Ирландия, Сингапур, Мальта.
Применительно к прочим налогам положения MLI будут применяться спустя шесть календарных месяцев (если стороны не согласовали более короткий срок) с даты вступления в силу для каждой из сторон СИДН, но не ранее 1 января следующего календарного года. Это означает, что новые правила, скорее всего, будут применяться в России не ранее 1 января 2021 года применительно к СИДН с юрисдикциями, которые уже ратифицировали MLI.
Примечания MLI на примере СИДН с Кипром
С учетом того, что Россия и Кипр (до сих пор наиболее часто встречающаяся юрисдикция-корреспондент в российских реалиях) включили СИДН в периметр действия MLI, то положения Конвенции будут распространяться на СИДН между Кипром и Российской Федерацией.
В связи с тем, что Кипр намеревается применять только положения Конвенции, относящиеся к минимальному стандарту, то применяться будут только они. В отличие от России Кипр выбрал применение только правила основной цели без учета положений об упрощенном ограничении применения льгот. Это означает, что в отношении СИДН с Кипром будет применяться только правило основной цели.
Таким образом, льготы на основании СИДН с Кипром не будут предоставляться, если применение таких льгот было одной из основных целей какой-либо структуры иди сделки. Следует отметить, что существующая административная и судебная практика уже сегодня во многом применяют схожее понимание при оценке, в частности, права кипрского получателя дохода на применение СИДН с учетом оценки его статуса как бенефициара дохода. Как правило, если налоговый орган и суд приходят к выводу о том, что целью включения кипрской компании в структуру отношений имело целью налоговую выгоду – в таковой отказывается уже сейчас. С этой точки зрения изменения вряд ли будут носить революционный характер, но все равно окажутся значимыми.
Следует отметить, что на данный момент Кипр не ратифицировал Конвенцию, поэтому начало применения MLI c 1 января 2020 года в отношении СИДН с Кипром в настоящее время под вопросом. В случае если Конвенция вступит в силу для Кипра в этом году, то MLI в отношении налогов у источника будет применяться с 1 января 2020 года.
Схожим образом положения MLI будут действовать для многих других юрисдикций, однако мы рекомендуем все же внимательно оценить уже сейчас и в дальнейшем отслеживать модификацию применимых к конкретной структуре СИДН в части не только общих антиуклонительных положений, но и опциональных норм (которые в каждой ситуации могут быть разными), а при необходимости – произвести реструктуризацию с учетом меняющихся правил.
Надеемся, наш алерт будет полезен в Вашей работе!
Начать дискуссию