Вопрос: Прошу разъяснить момент признания застройщиком дохода (выручки) от выполнения работ, оказания услуг в следующей ситуации.
Предприятие занимается строительством объектов по договорам участия в долевом строительстве, выступая в роли Застройщика.
В основном строительно-монтажные работы (СМР) осуществляются предприятием собственными силами, на отдельные виды работ привлекаются подрядные организации (предприятие выполняет функции генподрядчика). По некоторым проектам СМР осуществляются исключительно силами сторонних лиц.
В течение периода строительства в отношении заключенных договоров участия в долевом строительстве предприятием признаются доходы (выручка) от оказания услуг Застройщика, выполнения генподрядной деятельности (как по производству с длительным технологическим циклом).
В конце строительства предприятием исчисляется финансовый результат в целом по объекту строительства и выручка от выполнения строительно-монтажных работ, оказания услуг Застройщика (далее - окончательный расчет налога на прибыль).
Согласно пункту 3 статьи 271 НК РФ с учетом положений пункта 1 статьи 39 НК РФ датой получения дохода от реализации работ, услуг признается дата реализации работ, услуг, под которой понимается дата передачи результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, дата оказания услуг одним лицом другому лицу.
Вместе с тем, на практике в схожей ситуации застройщики осуществляют окончательный расчет налога на прибыль (признание выручки, определение финансового результата) в момент получения в установленном порядке разрешения на ввод объекта в эксплуатацию.
На основании вышеизложенного прошу пояснить: правомерно ли предприятием осуществляется окончательный расчет налога на прибыль (признание выручки, определение финансового результата) в момент получения в установленном порядке разрешения на ввод объекта в эксплуатацию либо указанный расчет следует осуществлять в момент передачи законченного строительством объекта (квартиры, гаража, иного подобного объекта) участнику договора участия в долевом строительстве (то есть в момент подписания передаточного акта между предприятием как Застройщиком и участником договора участия в долевом строительстве)?
Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо от 25.08.2009 N 448/04 по вопросу определения для целей налогообложения прибыли момента признания доходов и расходов по долевому строительству жилья и сообщает следующее.
Как следует из письма, организация осуществляет несколько видов деятельности, в том числе застройщика и генподрядчика при строительстве жилых домов по договорам участия в долевом строительстве.
Генподрядчик заключает договор с застройщиком на строительство жилого дома.
В соответствии со статьей 3 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" застройщик вправе привлекать денежные средства участников долевого строительства для строительства (создания) многоквартирного дома только после получения в установленном порядке разрешения на строительство, опубликования, размещения и (или) представления проектной декларации в соответствии с данным Федеральным законом и государственной регистрации застройщиком права собственности на земельный участок, предоставленный для строительства (создания) многоквартирного дома.
Право на привлечение денежных средств граждан для строительства (создания) многоквартирного дома с принятием на себя обязательств, после исполнения которых у гражданина возникает право собственности на жилое помещение в строящемся (создаваемом) многоквартирном доме, имеют отвечающие требованиям данного Федерального закона застройщики на основании договора участия в долевом строительстве.
Исходя из этого, при заключении договора долевого участия на строительство жилья у дольщика возникает право собственности на жилое помещение.
При осуществлении деятельности, связанной с исполнением функций генподрядчика, доходы и расходы организации в целях налогообложения прибыли, полученные (понесенные) при строительстве жилья, учитываются в порядке, установленном главой 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).
Так, в соответствии со статьей 271 Кодекса генподрядчик в целях налогообложения прибыли доходы признает в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).
По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).
Соответственно, исходя из положений статьи 272 Кодекса расходы, учитываемые в целях налогообложения признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 Кодекса.
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Таким образом, в целях налогообложения прибыли генподрядчик определяет доходы (расходы) после получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию на дату подписания акта приемки выполненных работ.
Налоговый учет доходов и расходов у застройщика осуществляется с учетом следующих особенностей.
В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.
К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.
В соответствии с пунктом 5 статьи 270 Кодекса в целях налогообложения прибыли у застройщика не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества. Таким образом, все затраты, связанные со строительством жилого дома застройщик осуществляет за счет аккумулированных на его счетах средств дольщиков. В налоговом учете эти расходы не отражаются.
По окончании строительства застройщик на дату подписания акта сдачи-приемки жилого дома в эксплуатацию определяет финансовый результат (прибыль) от осуществления своей деятельности.
Одновременно сообщаем, что мнение Департамента, приведенное в настоящем письме, не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом.
Заместитель директора Департамента
С.В. Разгулин