Вопрос: Согласно п. 23 ст. 2 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ (далее - Закон N 229-ФЗ) ст. 269 НК РФ дополнена положениями, предусматривающими в 2011 и 2012 гг. применение коэффициента 0,8 к ставке рефинансирования по долговым обязательствам в иностранной валюте для расчета суммы процентов, уменьшающей налоговую базу по налогу на прибыль. Согласно п. 9 ст. 10 Закона N 229-ФЗ указанные изменения применяются в отношении процентных расходов по долговым обязательствам, осуществленным с 1 января 2010 г.
С учетом действующей ставки рефинансирования на уровне 7,75%, указанные нововведения означают признание процентных расходов по долговым обязательствам в иностранной валюте в пределах 6,2% годовых (при действующем нормативе, равном 15%). Таким образом, данные изменения приводят к ухудшению положения налогоплательщиков, имеющих валютные обязательства, по сравнению с положениями законодательства на дату привлечения таких обязательств.
Положения НК РФ не допускают придания обратной силы тем положениям законодательства, которые приводят у ухудшению положения налогоплательщика (п. 2 ст. 5 НК). Кроме того, положениями НК РФ не допускается установление дифференцированных ставок налогов и налоговых льгот в зависимости от места происхождения капитала (п. 2 ст. 3 НК РФ).
Правильно ли мы пониманием в свете изложенного выше, что коэффициент 0,8 к ставке рефинансирования применяется по отношению к долговым обязательствам в иностранной валюте, привлеченным с 1 января 2011 года по 31 декабря 2012 года?
Просим подтвердить правомерность изложенного подхода.
Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваше письмо от 23.08.2010 N СМ-21.2/5746 по вопросу учета в целях налогообложения прибыли расходов в виде процентов по долговым обязательствам в иностранной валюте и сообщает следующее.
Согласно абзацу третьему пункта 1.1 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) (в редакции Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ) при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), с 1 января 2011 года по 31 декабря 2012 года включительно принимается равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной произведению ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации и коэффициента 0,8 - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Положения пунктов 1 и 1.1 статьи 269 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ) применяются в отношении расходов в виде процентов по долговым обязательствам, осуществленных с 1 января 2010 года.
Вместе с тем, предельная величина процентов по долговым обязательствам в иностранной валюте, установленная в размере, равном произведению ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации и коэффициента 0,8, применяется с 1 января 2011 года по 31 декабря 2012 года включительно. Таким образом, положение абзаца третьего пункта 1.1 статьи 269 НК РФ обратной силы не имеет, т.е. не нарушает требований пункта 2 статьи 5 НК РФ.
Пункт 2 статьи 3 НК РФ содержит запрет на установление дифференцированных ставок налогов и сборов, налоговых льгот в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.
При этом положение абзаца третьего пункта 1.1 статьи 269 НК РФ при определении предельного размера расходов в виде процентов устанавливает различный коэффициент к ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации в зависимости от валюты обязательства, вне зависимости от места происхождения капитала.
Таким образом, указанная норма статьи 269 НК РФ не нарушает требований как пункта 2 статьи 5 НК РФ, так и пункта 2 статьи 3 НК РФ.
Ввиду того, что период применения абзаца третьего пункта 1.1 статьи 269 НК РФ установлен относительно момента возникновения расходов в виде процентов, а не самого обязательства, указанная норма применяется и в отношении обязательств, возникших до 1 января 2011 года.
Заместитель директора Департамента
С.В. Разгулин